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企业所得税核定征收的几个问题探析

来源:成都艾聚财      
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发布日期:2021-01-29


【案例】X县税务局对辖区内A物流公司2019年的企业所得税年度申报情况进行税务检查时,发现该公司存在以下问题:虽设置账簿,但未能提供原始的现金日记账;核算油票支出的大量原始发票上下人为粘牢,无法看清发票号码、客户名称和车号栏;固定资产分类账登记不完整,公司营运车辆购置、处置等核算混乱等。 
根据相关政策规定,2020年7月,X县税务局对A公司2019年度的账面收入按7%应税所得率核定应纳税额104.3万元,并加收滞纳金2.03万元。
问题一:针对本案的情况,税务机关是否有权核定税额?
A公司认为:税务机关可以依据公司提供的账册进行查账征收,其已设置了现金日记账,虽然有不规范之处,但未达到需核定征收程度。税务机关以油费发票的号码、客户名称和车票号被粘牢难以计算等理由,据此采用核定征收方式值得商榷。
同时,A公司认为税务机关将税款征收方式从“查账征收”变更为“核定征收”,既不走法定变更程序,又不让企业走法定调整申报程序,未经法定程序就对已合法取得的行政许可进行变更,违反了《行政许可法》第八条的规定。
【观点】关于企业所得税的核定,主要政策依据有:
1、《税收征管法》第三十五条规定,纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:
.....  
(四)虽设置帐簿,但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查帐的;
2、《税收征管法实施细则》第四十七条规定, 纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的,税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额:
.....
(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;
3、《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发【2008】30号)第三条规定,纳税人具有下列情形之一的,核定征收企业所得税:   
.....
(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的; 
《税收征管法》第三十五条中“税务机关核定应按税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定”是一项授权条款,授权国家税务总局有权就核定应纳税额的具体程序和方法做出规定,但并不否认税务机关享有直接第三十五条核定应纳税额的职权,并且在《税收征管法实施细则》第四十七条再次明确规定了依据《税收征管法》第三十五条核定应纳税额的具体方法。
同时,税款征收方式的调整不属于行政许可范围。由于A公司的主观故意,造成了“账目混乱,难以查账”的事实,致使税务机关无法通过查账征收方式准确计算应纳税额,根据税收相关法律的规定,税务机关有权利采用核定征收方式。
问题二:核定税额是否要考虑企业以前年度亏损弥补问题?
A公司认为:《企业所得税法》规定,经过调整、处理、核算后产生的利润,可弥补前五年的亏损。理由是虽然该案核定的是应纳税额,但是从应纳税额的计算方法上看,采用应税所得率方式首先计算出来的都是应纳税所得额。因此,无论何种计算方法,对于查补调增的应纳税所得额都应该先弥补亏损,保护纳税的合法权益。。政策依据是:
1、《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发【2008】30号)第五条规定,税务机关采用下列方法核定征收企业所得税:
 .......
(二)按照应税收入额或成本费用支出额定率核定;
 2、30号公告第六条规定,采用应税所得率方式核定征收企业所得税的,应纳所得税额计算公式如下:
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额=应税收入额×应税所得率
【观点】《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号)第一条规定,根据《企业所得税法》第五条的规定,税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损,且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补亏损。弥补亏损后仍然有余额的,按照企业所得税法规定计算企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节,依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。
由于本案中纳税人存在违反《税收征管法》第三十五条情形,税务机关无法查明纳税人真实的成本费用,才采取核定应纳税额。核定的应纳税额显然是指税务机关依照法定条件和程序核定纳税人应缴的税额,而不是税法规定的真实的应税所得额按税率计算的确切应纳税额,否则就不能核定征收,而应据实查账征收。弥补亏损的前提是成本费用能够准确核算,当年核定的应税所得额不能弥补以前年度的亏损,即使以前年度亏损是真实准确的也不能弥补。
问题三:对核定税额情况下是否要对应补缴税款加收滞纳金?
A公司认为:X县税务局加收滞纳金无依据,在作出决定前,原告、被告均不知要缴税款是多少,因为不存在滞纳金问题。而且,按照《税收征管法》第五十二条规定,因税务机关的责任,致使纳税人未缴或少缴税款的,税务机关在三年内可要求纳税人补缴税款,但不得加收滞纳金。
【观点】根据《税收征管法》第三十二条规定,未按规定期限缴纳的税款都应该加收滞纳金(因税务机关的责任造成的除外)。本案税款的滞纳是由于A公司自身账目混乱,不能准确计算其应纳税所得额造成的,因而对核定的税款加收滞纳金有法律依据。
【其他问题分析】
1、核定征收的依据如何取证较难把握
纳税人存在《税收征管法》第三十五条第四款“虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的”情形,税务机关有权核定其应纳税额。但现实中“难以查账”取证缺乏可操作性,往往只能靠检查人员职业判断来进行取证,如何取证、取什么证据难以把握。
2、核定征收的取证存在执法风险
本案中该纳税人虽设置账簿,但资产、资金往来、成本费用账目混乱,特别是纳税人主管故意将发票的“发票号码”“客户名称和车号”栏粘牢不能一一剥离,若强行剥离后只会造成发票残缺不全,无法对发票内容进行核实。因此,税务机关只能对无法进行核实的发票金额做全额纳税调增处理。但是,如果纳税人从粘牢的发票中剥离一份符合规定要求的发票,则可以就税务机关全额调增应纳税所得额的做法提出异议,并申请行政复议或提起行政诉讼,则举证责任应为税务机关,税务机关在复议、诉讼过程中将处于被动地位,存在执法风险。



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