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例说企业享受研发费加计扣除政策的11个常见问题

来源:成都艾聚财      
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发布日期:2021-01-04

企业在享受研发费加计扣除优惠政策时需注意一些常见的问题。首先,企业在申报研发费加计扣除政策的时候应关注政策适用问题。主要体现为未准确界定研发活动、研发费用、研发人员等概念,需准确归集有关研发费用;未对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账、未分别归集可加计扣除的研发费用等。其次,应留意研发费管理与财务核算问题,主要体现为未按会计制度要求对研发支出进行会计处理;未按照会计准则有关规定区分研究阶段与开发阶段,并将研发支出合理予以费用化或资本化;对研发费用和生产经营费用没有分别核算、准确划分等。再次,应注意程序上的问题,主要体现为未按要求做好留存备查资料或者留存备查资料与实际经营实质不符等。本章通过对企业享受研发费加计扣除政策过程中常见的几个问题进行梳理。

1、判断是否属于研发费用加计扣除政策适用行业

案例一:A贸易公司主营电子通讯终端的销售、研发等业务,2019年度终端设备销售收入15000万元,兼营出租房屋取得租金收入5000万元,投资收益300万元,收到市政府拨付的200万元财政补贴。全年用于电子终端设备研发发生的费用支出500万元。

2019年度该商场零售收入占比15000÷(15000+5000+300+200-300-200)×100%=75%>50%,其2019年度主营业务为“批发和零售业”,为不能享受研发费加计扣除优惠政策的行业。

问题分析:并不是所有行业企业发生研发活动都适用研发费用加计扣除政策,应重点关注6个行业负面清单。财税〔2015〕119号文件规定,不适用加计扣除的行业有烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业(以下简称六大行业)。上述行业以《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2017)》为准,并随之更新。对于同时从事多种行业的纳税人,判断是否属于不适用税前加计扣除政策行业的企业,是指以六个行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。

2、判断是否属于研发费加计扣除政策的“研发活动”

案例二:B公司主营游戏软件开发等业务,其某款网游开发项目已经上线运行,累计注册用户近百万,但企业仍将该款网游上线后进行日常维护和简单升级改造的人员人工费、折旧费、无形资产摊销费加计扣除。

问题分析:《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)强调,研发活动,是指企业为获得科技与技术新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动,要满足先进性、创新性。个别企业将产品的常规升级或简单集成判断为研发活动,会给企业带来涉税风险。建议企业在判断其行为是否适于研发活动时,重点关注财税〔2015〕119号文件中规定的不适用加计扣除政策的一般的知识性、技术性活动财税〔2015〕119号文件还规定,当税企双方对研发项目产生争议时,由税务机关转请科技部门提供鉴定意见。如果企业确实无法准确把握是否属于“研发活动”,可以向科技部门咨询。 

3、研发费用归集口径有差异

案例三:C公司主营化学产品的研发,属于国家重点扶持的高新技术企业。企业在归集研发费用时,将研发费加计扣除和会计核算口径、高新技术企业认定研发费用归集口径相混淆,将办公费、通讯费、研发人员培训费、培养费等归集到其他相关费用加计扣除,导致未能准确计算可加计扣除的研发费用。

问题分析:研发费用的归集口径有多种,通常有会计核算口径、高新技术企业认定口径和加计扣除税收规定口径,不同的口径存在一定差异(详见3.1.研发费用归集的三个口径及差异比较)。加计扣除税收规定口径对允许扣除的研发费用的范围采取的是正列举方式,对没有列举的项目,不可以享受加计扣除优惠。

4、资本化时点把握不当

案例四:D公司主营化学产品的研发、生产等业务,其4个研发项目已形成专利权并向市场推广,但企业仍将开发部门的后续支出在“研发支出—费用化支出”科目中归集,全年没有无形资产摊销费用产生,未按照《企业会计准则》的要求作资本化处理。

问题分析:财税〔2015〕119号文件规定,企业应按照国家财务会计制度要求对研发支出进行会计处理。核算中,除研发费用和生产经营费用以及不征税收入用于研发和自有资金用于研发未分别核算或划分不清等情况外,应按照会计准则把握研发费用归集时的资本化时点。 

5、研发费用归集不合理 

5.1.归集折旧费用、无形资产摊销费用时,未按照税前扣除的固定资产折旧部分、无形资产摊销金额计算加计扣除

案例五:某汽车制造企业2017年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备,单位价值1200万元,会计处理按8年折旧,税法上规定的最低折旧年限为10年,不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式,折旧年限缩短为6年(10×60%=6)。2018年企业会计处理计提折旧额150万元(1200÷8=150),税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是税前扣除的固定资产折旧200万元(1200÷6=200),应以200万元进行计算研发费加计扣除,不需要与会计折旧额比较孰小。

问题分析:企业可以叠加享受加速折旧和加计扣除政策的,以税前扣除(即符合税法规定的加速折旧)的折旧部分计算加计扣除,充分享受企业所得税红利。 

5.2.其他相关费用的加计扣除金额超过了可加计扣除研发费用总额的10%

案例六:某企业2018年进行了二项研发活动A和B,A项目共发生研发费用100万元,其中与研发活动直接相关的其他费用12万元,B共发生研发费用100万元,其中与研发活动直接相关的其他费用8万元,假设研发活动均符合加计扣除相关规定。A项目其他相关费用限额=(100-12)×10%/(1-10%)=9.78万元,小于实际发生数12万元,则A项目允许加计扣除的研发费用应为97.78万元(100-12+9.78=97.78)。B项目其他相关费用限额=(100-8)×10%/(1-10%)=10.22万元,大于实际发生数8万元,则B项目允许加计扣除的研发费用应为100万元。

该企业2018年可以享受的研发费用加计扣除额为148.34万元[(97.78+100)×75%=148.34]。

问题分析:可加计扣除的与研发活动直接相关的其他相关费用,不得超过可加计扣除研发费用总额的10%,超过部分不允许加计扣除。

5.3.取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时,未从已归集研发费用中扣减该特殊收入

案例七:某钢铁生产企业在2017年取得高新技术企业资格,在2018年度汇缴申报中,申报可加计的研发费用金额为5000万元,申报特殊收入为0。该企业的研发活动中普遍存在长达数月多次大批量试生产过程,并产生大量试制品对外销售,并未将试制品销售收入从已归集的研发费用中扣减。经纳税调整,该企业2018年多列可加计研发费用金额为1500万元,按75%计算多列研发费用可加计扣除金额为1125万元,补缴企业所得税168.75万元(1125×15%=168.75)。

问题分析:企业开展研发活动,在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,应冲减对应的可加计扣除的研发费用;不足扣减的,加计扣除研发费用按零计算。 

5.4.企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产,同时从事或用于非研发活动的,未采用合理方法在研发费用和生产经营费用间分配

案例八:C公司主营化学产品的研发,该公司从事研发活动的人员同时也从事非研发活动,用于研发活动的仪器、设备、无形资产,同时也用于生产经营,企业未采用合理方法在研发费用和生产经营费用间分配。

问题分析:根据国家税务总局公告2017年第40号的规定,研发人员、仪器、设备等同时用于非研发活动的,企业应“做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。”因此,共用的费用未合理分配不能加计扣除。 

6.委托研发加计扣除不符合规定

6.1.委托境外单位研发的,可加计扣除金额计算不准确

案例九:某企业2018年发生委托境外研发费用100万元,当年境内符合条件的研发费用为110万元。按照政策规定,委托境外发生研发费用100万元的80%计入委托境外研发费用,即为80万元。当年境内符合条件的研发费用110万元的三分之二的部分为73.33万元。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分即为73.33万元,因此最终委托境外研发费用73.33万元可以按规定适用加计扣除政策。

问题分析:委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除

6.2.对委托研发的研发费用支出明细情况涵盖的费用范围理解错误

案例十:A企业2018年委托其B关联企业研发,假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。A企业支付给B企业100万元。B企业实际发生费用90万元(其中按可加计扣除口径归集的费用为85万元),利润10万元。2017年,A企业可加计扣除的金额为100×80%×75%=60万元,同时B企业应向A企业提供实际发生费用90万元的明细情况。

问题分析:研发费用支出明细情况应为受托方实际发生的费用情况。 

6.3.委托研发未按规定到科技行政主管部门进行登记

案例十一:F公司主营IT运营管理产品的研发等业务,其中部分项目委托其他单位进行研发,但委托开发合同未到科技行政主管部门进行登记,导致无法加计扣除。

问题分析:实务中,存在委托开发行为的企业,往往忽略了委托、合作研究开发项目的合同需经科技行政主管部门登记的要求。此要求在财税〔2015〕119号文件中虽无直接规定,但在企业享受研发费加计扣除政策的“留存备查资料”中,要求企业提供经科技行政主管部门登记的委托、合作研发项目合同。该项要求依据《技术合同认定登记管理办法》(国科发政字〔2000〕63号)第六条的规定:“未申请认定登记和未予登记的技术合同,不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。”因此,经科技行政主管部门登记的委托、合作研发项目合同是享受研发费用加计扣除的要件之一。


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