企业并购是非常常见的重组事项，涉税事项复杂，涉及的税收政策也比较多。如果涉及自然人股东的，在方案设计阶段还要关注个人所得税的涉税问题。案情简介：A公司是一家国有控股公司，B公司的全部股东均为自然人。如果A公司对B公司开展并购，合并后B公司注销。合并前，A公司净资产1.5亿元，B公司股本500万元，净资产账面价值与公允价值均为1亿元，其中未分配利润9500万元。并购后，A公司净资产2.5亿元，B公司原股东成为A公司股东，合计占股40%。并购全部为股权支付，不涉及现金。假定并购后的A公司股本2.5亿元，并购过程中股权转让产生合理税费500万元。B公司自然人股东变为A公司股东，应如何计算缴纳个人所得税？A公司并购B公司，有两种方案可选择：一种是B公司先增资清算，再开展并购；一种是B公司直接划转为A公司全资子公司。两种方案下，B公司股东的个人所得税处理有所不同。第一种方案：先增资再并购B企业可选择先增资，再与A公司开展并购。即在转让前，将全部净资产转为B企业股本，然后以B公司100%的股权并入A公司。《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函〔1998〕333号）规定，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。对B公司的自然人股东来说，就是将企业的各项资产按照净资产的公允价值1亿元，与原股本500万元的差额部分，作为盈余公积并转增了股本，然后按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳个人所得税。这种情况下，B公司股东应缴纳个人所得税（10000-500）×20%=1900（万元）。第二种方案：直接并购 B公司还可选择直接与A公司进行并购，成为A公司全资子公司。《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号，以下简称“41号文件”）规定，非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。非货币性资产，指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。本案例中，B公司与A公司直接开展并购，成为A公司全资子公司，实质就是B公司全体自然人股东，以自己所持有的B公司股权为对价，向A公司开展投资，取得A公司对等价值的股权。投资完成后，B公司就是A公司的全资子公司，然后进行后续并购重组。按照《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号，以下简称“20号公告”）等政策的规定，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额，为应纳税所得额。非货币性资产原值，为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人以股权投资的，该股权原值确认等相关问题依照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号发布）的五种方式确认股权原值。这种方案下，B公司股东应确认股权转让所得个人所得税=（10000-500-500）×20%=1800（万元）。提醒：实操中的关注重点企业在并购方案设计环节，不仅要做好税负测算，依法选择合适的方案，而且要关注实操中的办税实操问题。以B公司自然人股东为例，在设计并购方案阶段，要注意考量纳税义务发生时间、是否分期纳税等问题，还要注意与交易对方保持沟通，及时履行相关义务。以第二种方案为例，41号文件规定，个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。具体到该案例，就是A企业股权重新登记日。但在税款缴纳环节，B公司股东可选择分期纳税。41号文件规定，个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。如果选择分期纳税，纳税人要注意收集并报送相关资料。20号公告规定，纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。按照规定，被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权情况，以及分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内，向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。纳税人和被投资企业未按规定备案、缴税和报送资料的，税务机关将有权按照税收征收管理法及有关规定进行处理。 声明：欢迎访问税智星，我们的优质税务快讯及研究文章主要来源于国家税务总局、国家税务总局12366纳税服务平台、财政部、南方都市报、哈佛商业评论、经济观察报、财经杂志、新浪财经、腾讯财经、普华永道、德勤、毕马威、安永、中国税务报、北京税务、山东税务、上海税务等网站及公众号，如需转载，请注明来源。

案例：A公司2014年为部分管理人员购买的商业保险，并在向保险公司缴付时并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目代扣代缴个人所得税；2015年5月，进行企业所得税2014年度纳税申报时，该保险在企业所得税税前全额扣除。2016年，主管税务机关对A企业进行税务稽查。问：A公司2014年为部分管理人员购买的商业保险，在企业所得税税前全额扣除导致少缴企业所得税，能否被税局认定为偷税？ 观点01：应被认定为偷税。 根据《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，A公司已经办理营业执照，并以统一社会信用代码为纳税人识别号办理税务登记，属于经税务机关通知申报而进行虚假的纳税申报，造成少缴应纳税款的结果，应被税局认定为偷税。 法规依据：《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令2013年第5号） 第六十三条　纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。 法规依据：《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第二条第二款 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”： （一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的； （二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的； （三）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。 观点02：税局提供证据不能认定A企业存在偷税的主观故意，不能认定为偷税。 1.除本案所涉及稽查外，未对A企业进行过其他稽查立案处理； 2.除本案所涉违规列支行为外，未发现A企业成立以来存在其他违规列支行为； 3.本案所涉A企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。 以上证据表明，A企业的纳税遵从很高，不能认定A企业存在偷税的主观故意，不能认定为偷税。 其实，本案例是复盘国家税务总局《关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）一文，涉案企业——北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件进行讨论。 从总局的回复来看，总局认定偷税，非常重视偷税主观故意要件，如果从税局提供证据不能认定企业存在偷税的主观故意，则不能认定为偷税。 总结：当企业面对税务稽查时，如果能向税务机关提供证据表明不是故意少缴税或者不缴税，即使有偷税结果要件和偷税行为要件，也不能认定为偷税。声明：欢迎访问税智星，我们的优质税务快讯及研究文章主要来源于国家税务总局、国家税务总局12366纳税服务平台、财政部、南方都市报、哈佛商业评论、经济观察报、财经杂志、新浪财经、腾讯财经、普华永道、德勤、毕马威、安永、中国税务报、北京税务、山东税务、上海税务等网站及公众号，如需转载，请注明来源。

企业合规发放的工资薪金不仅可以直接在企业所得税税前扣除，还将决定工会经费、职工教育经费等费用的扣除限额，是企业所得税汇算清缴中值得关注的重点事项。那么，对工资薪金进行合规税务处理，实操层面应该关注哪些要点呢？易错点一：支付对象不是企业员工根据企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。 从政策具体规定上看，工资薪酬的支付对象，必须是“在本企业任职或者受雇的员工”，主要包括在企业任职或受雇的正式员工，企业雇佣的季节工、临时工、实习生、返聘人员，以及由企业直接向个人支付费用的劳务派遣人员。目前，税收法律法规中并未强调企业必须与这些人员签订劳动合同。企业在判断工资薪金的支付对象是否合规时，可以重点关注以下事项：对方是否在企业任职，是否与企业存在雇佣与被雇佣关系，在企业是否有“职位”或“岗位”，是否执行单位统一的考勤、考核制度，是否服从单位的规章制度管理等。 举例来说，A公司2020年共有员工300人。其中，总经理、副总经理和财务总监共计3人，统一由其集团母公司直接委派，并下发任职书，这3人与母公司直接签订劳动合同，但一直在A公司任职，由A公司发放工资，且由A公司负责其工作安排及业绩考核。此外，10人为劳务派遣公司派遣人员，其工资由A公司直接发放；3人为实习人员；2人为保洁工，属于临时工；其余人员均为与A公司签订了劳动合同的正式员工。2020年，A公司请母公司业务骨干，在业余时间为其员工进行为期一年的业务培训，由A公司负责与这些业务骨干个人签订劳务合同，并支付培训费。对A公司来说，母公司的业务骨干不在A公司任职和受雇，属于外部单位人员，向其支付的培训费应做劳务费处理，不得计入工资薪金总额；总经理、副总经理和财务总监3人因为实际在A公司任职，符合税法规定的“在本企业任职”条件，A公司支付的报酬，属于支付的工资薪金，可以税前扣除；其余人员则属于在A公司任职或受雇的员工，A公司所支付的工资都属于企业工资薪金，可以税前扣除。易错点二：税前扣除范围不够规范 工资薪金的发放形式不仅包括现金，而且包括非现金形式。非现金形式的劳动报酬在实际工作中较少发生，但如果企业向员工发放了实物类的劳动报酬，也应属于工资薪金。比如，很多企业会以实物形式，向员工发放生产奖、质量奖等各类奖励。要折算成一定的价值，并入工资薪金总额，进行税前扣除。值得注意的是，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号，以下简称“3号文件”）的规定，企业对实际发放的工资薪金，应已依法履行了个人所得税代扣代缴义务。换句话说，企业需要依法代扣代缴个人所得税，向员工发放工资薪金才能税前扣除。实务中，一些企业会固定每月发放通讯补贴，在会计核算时并没有将其记入“工资薪金”，而是记入“通讯费”科目中，但在企业所得税汇算清缴时，又直接将其并入工资薪金总额进行税前扣除。企业如果忽略代扣代缴通讯补贴相对应的个人所得税，这部分通讯补贴，将不能计入工资薪金进行税前扣除。此外，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前，向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。实务中，很多企业在年末预提了年终奖，但到次年的3月~4月才会发放。对这部分支出，只要符合工资薪金的条件，也可以在税前扣除。易错点三：特殊规定未能足够重视除了按月支付给员工的必要劳动报酬外，企业可能还存在其他一些向员工支付工资薪金的特殊情形，需合规确认工资薪金总额。 比如，越来越多的上市公司会通过股权激励方式，授予员工限制性股票、股票期权等。在制定股权激励计划，并授予激励对象时，企业应按照该股票的公允价值及数量，计算确定上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时，该股票的公允价值与激励对象实际行权支付价格的差额，计入当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。举例来说，王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期权15000股，授予日股票价格为每股8元，施权价为每股6元，该股票期权自2020年2月起可行权。假定王先生于2020年2月28日行权10000股，行权当天股票市价为每股10元。王先生2020年2月28日行权时，取得“工资薪金所得”的应纳税所得额=（10-6）×10000=40000（元）。这时，甲公司应将这40000元并入企业工资薪金总额，在企业所得税税前扣除。 另外，为了鼓励企业安置残疾人，企业所得税法规定，企业计算应纳税所得额时，可以在符合规定条件的前提下，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。声明：欢迎访问税智星，我们的优质税务快讯及研究文章主要来源于国家税务总局、国家税务总局12366纳税服务平台、财政部、南方都市报、哈佛商业评论、经济观察报、财经杂志、新浪财经、腾讯财经、普华永道、德勤、毕马威、安永、中国税务报、北京税务、山东税务、上海税务等网站及公众号，如需转载，请注明来源。

例1A企业适用25%税率，2020年度税前利润为1000万元，持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，产生时间性暂时性差异500万元；另外，A企业确认了一笔预计负债300万元，为未决诉讼费，已经列支在管理费用中；发生税款滞纳金、罚款50万元，已经预缴企业所得税100万元。分析：第一步，汇算清缴计算应补退税额，A公司2020年度应纳税所得额为：1000-500+300+50=850万元（主表第23行），应纳所得税额为：850×25%=212.5万元（主表第25、28、31行），本年应补税额为：212.5-100=112.5万元。第二步，确认当期所得税费用，第1个分录是2020年预缴所得税时的分录，第2个分录是2020年期末确认当期所得税费用时的分录，第3个分录是2021年5月31日之前补交税款的分录。借：应交税费—应交所得税 100贷：银行存款 100借：所得税费用—当期所得税 212.5贷：应交税费—应交所得税 212.5借：应交税费—应交所得税 112.5贷：银行存款 112.5第三步，确认递延所得税费用，只有时间性差异才会涉及到递延所得税，因此，影响A公司递延所得税的事项只有2个，一个是交易性金融资产，一个是未决诉讼。交易性金融资产产生应纳税时间性差异500万元，要确认递延所得税负债500×25%=125万元，未决诉讼确认的预计负债产生可抵减时间性差异300万元，要确认递延所得税资产300×25%=75万元。借贷之差就是递延所得税费用。借：递延所得税资产 75 所得税费用—递延所得税 50贷：递延所得税负债 125例2 接例1，A企业2021年度税前会计利润总额为300万元，原来的交易性金融资产成本为1000万元，期初公允价值为1500万元，期末公允价值也为1500万元，公允价值没有发生变动；新购入一项交易性金融资产，成本为3000万元，期末公允价值为2300万元，产生时间性暂时性差异700万元。另外，A企业上年确认了一笔预计负债300万元，未决诉讼在2021年实际发生，并取得了符合税法规定的票据。该企业取得政府补助600万元，计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，未发生对应不征税成本。该企业在汇算清缴之前已经预缴企业所得税130万元。分析：第一步，汇算清缴计算应补退税额，A公司2021年度应纳税所得额为：300+700-300-600=100万元，应纳所得税额为：100×25%=25万元，本年应补税额为：25-130=-105万元。第二步，确认当期所得税费用借：应交税费—应交所得税 130贷：银行存款 130借：所得税费用—当期所得税 25贷：应交税费—应交所得税 25借：银行存款 105贷：应交税费—应交所得税 105第三步，确认递延所得税费用，新购入交易性金融资产产生可抵减应纳税所得额700万元，要确认递延所得税资产700×25%=175万元，未决诉讼实际发生，说明去年确认的递延所得税资产发生转回，减少递延所得税资产300×25%=75万元，综合考虑，要确认递延所得税资产100万元，贷方就是所得税费用。借：递延所得税资产 100贷：所得税费用—递延所得税 100声明：欢迎访问税智星，我们的优质税务快讯及研究文章主要来源于国家税务总局、国家税务总局12366纳税服务平台、财政部、南方都市报、哈佛商业评论、经济观察报、财经杂志、新浪财经、腾讯财经、普华永道、德勤、毕马威、安永、中国税务报、北京税务、山东税务、上海税务等网站及公众号，如需转载，请注明来源。

在实践中，常常有这样的情形：公司将自有办公楼出租一部分。那么，租赁期间所发生的水电费用，该如何向承租方收取？ 实务中，往往有两种处理方式，一种是按照转售水电处理，另一种是采取分摊方式处理。不同的处理方式，税务处理和税负情况不同，企业需要根据实际情况作出选择。1案例：自有办公楼部分出租乙公司与甲公司均为增值税一般纳税人。乙公司作为单一承租方，向甲公司租赁房屋作为办公用房。由甲公司负责对房屋及配套的设施设备和相关场地进行维修、养护、管理。甲公司采用公用水电表方式，与乙公司分摊其租赁合约期内发生的水电费用。2019年8月，甲公司取得自来水公司按3%征收率开具的增值税专用发票，价税合计10300元。其中，自用水费含税价格6180元，承租方使用水费含税价格4120元。取得电力公司按13%税率开具的增值税专用发票，价税合计22600元。其中，自用电费含税价格13560元，承租方使用电费含税价格9040元。那么，办公用房在2019年8月发生的水电费支出，甲公司应如何向乙公司收取？ 方案一：按照转售水电处理按照规定，增值税纳税人超出经营范围销售水电费，可按规定自开或代开专票。甲公司按照转售水电，向乙公司收取相应的水电费用，并开具对应的增值税专用发票。乙公司以此为税前扣除凭证，进行相应处理。其中，对向乙公司收取的价税合计4120元水费，甲公司应按规定，开具增值税专用发票。同时，根据《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》（国家税务总局公告2016年第54号）规定，甲公司为乙公司提供了物业管理服务，可以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率，计算缴纳增值税。 此时，甲公司应进行如下会计处理：转售水时，依据取得的增值税专用发票，按照自用部分，计算抵扣进项税额。 借：管理费用等成本费用科目 6000 应交税费——应交增值税（进项税额） 300 其他业务成本 412 贷：银行存款 10300 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 120向乙公司收取水费，并开具相应的增值税专用发票。借：银行存款 4120 贷：其他业务收入 4000 应交税费——简易计税 120按扣除其对外支付的自来水水费后的余额差额，进行相应账务处理。借：应交税费——简易计税 120 贷：其他业务成本 120转售电力时，以取得的增值税专用发票为扣除凭证，自用部分当月按规定计算抵扣进项税额。借：管理费用等成本费用科目 12000 其他业务成本 800 应交税费——应交增值税（进项税额） 2600 贷：银行存款 22600向乙公司收取电费，并开具相应的增值税专用发票。借：银行存款 9040 贷：其他业务收入 8000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1040乙公司取得水电费增值税专用发票，并据此作为成本费用进行财务和税务处理。支付水费并取得甲公司开具的增值税专用发票时，按规定计算抵扣进项税额。借：管理费用等成本费用科目 4000 应交税费——应交增值税（进项税额） 120 贷：银行存款 4120支付电费并取得电费专用发票时，按规定计算抵扣进项税额。借：管理费用等成本费用科目 8000 应交税费——应交增值税（进项税额） 1040 贷：银行存款 9040方案二：采取分摊方式处理根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）的规定： 出租方采取分摊方式的，承租方以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。其中，其他外部凭证包括但不限于出租方支付水电费取得发票复印件、出租方出具水电费分割单或确认单、出租方支付水电费的凭证及房租协议等。甲公司采取分摊方式收取水电费，乙公司以甲公司开具的其他外部凭证，作为税前扣除凭证。此时，甲公司按照代收代付进行会计处理。代收代付水费时，甲公司自用部分，以取得的增值税专用发票为凭证，计算抵扣进项税额。借：管理费用等成本费用科目 6000 应交税费——应交增值税（进项税额） 300 其他应收款 4120 贷：银行存款 10300 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 120向乙公司收取水费，并提供其他外部凭证。借：银行存款 4120 贷：其他应收款 4120代收代付电费时，甲公司自用部分，以取得的增值税专用发票为凭证，计算抵扣进项税额。借：管理费用等成本科目 12000 其他应收款 9040 应交税费——应交增值税（进项税额） 2600 贷：银行存款22600应交税费——应交增值税（进项税额转出）1040向乙公司收取水费，并提供其他外部凭证。借：银行存款 9040 贷：其他应收款 9040乙公司以甲公司开具的其他外部凭证，作为税前扣除凭证进行财务和税务处理。其中，水费支出4120元和电费支出9040元可在企业所得税税前扣除。此时，乙公司的会计处理如下：取得水费支出的其他外部凭证，不能抵扣进项税额。借：管理费用等成本科目 4120 贷：银行存款 4120取得电费支出的其他外部凭证，不能抵扣进项税额。借：管理费用等成本科目 9040 贷：银行存款 904022对比分析：哪个方案更划算？方案一中，如果承租方和出租方都是增值税一般纳税人，那么，对于承租方来说，按规定取得增值税专用发票，不仅可作为企业所得税税前扣除凭证，还可按规定抵扣增值税进项税额。如果承租方属于《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告）第七条所规定的生产、生活性服务业一般纳税人，还可享受增值税加计抵减政策。对于出租方来说，其向承租方收取水费时，要开具增值税专用发票并按规定缴纳增值税。由于取得了自来水公司开具的增值税发票，可以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。 这种情况下，其收取的电费收入，需按规定计算缴纳增值税，由于取得了电力公司开具的增值税专用发票，相应的进项税额可按规定抵扣，其增值税税负并未增加。 不仅如此，如果出租方是39号公告第七条所规定的生产、生活性服务业一般纳税人，电费对应的进项税额还可享受增值税加计抵减政策。方案二中，对于承租方来说，其按规定取得的其他外部凭证，仅仅可作为企业所得税税前扣除凭证，不可据此计算抵扣增值税进项税额；对于出租方来说，向承租方提供其他外部凭证，仅视同代收代付水电费处理，不涉及增值税的相关处理。 实务中，以分割单作为企业所得税税前扣除凭证，各地税务机关可能存在不同的执行口径，值得企业关注。实务中，企业要综合考虑增值税纳税人类别、能否抵扣进项税额等因素，选择最适合企业的方案。声明：欢迎访问税智星，我们的优质税务快讯及研究文章主要来源于国家税务总局、国家税务总局12366纳税服务平台、财政部、南方都市报、哈佛商业评论、经济观察报、财经杂志、新浪财经、腾讯财经、普华永道、德勤、毕马威、安永、中国税务报、北京税务、山东税务、上海税务等网站及公众号，如需转载，请注明来源。