不良资产处置方式多元，但均不可避免涉及税收问题，合理降低不良资产处置税收负担，是未来不良资产市场竞争中制胜关键因素之一，故，首要是辨识不良资产市场不同处置方式的涉税要点。目前，我国涉及税种有18种之多（营业税已改征增值税），其中有15种由税务部门征收，主要包括流转税、所得税、财产税、行为税、资源税。不良资产是具有复杂和综合属性的资产类型，包括各类不动产和动产，处置过程涉及较多法定税收，如增值税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、契税、环保税等。值得提出的是，本文均是从不良债权权利人角度探讨税收问题，此外，除特别说明，本文以下涉及不良资产处置的税负研究不包括针对中国信达资产管理股份有限公司、中国华融资产管理股份有限公司、中国长城资产管理公司和中国东方资产管理公司及各自经批准分设于各地的分支机构处置从国有银行（含改制银行）收购债权的特殊优惠政策的情形，但应注意的是，中国四大资产公司亦应关注税收优惠政策，以防出现多缴税的税务风险，增加了税务成本。01、直接追偿的税负如前文所述，直接追偿包括直接催收、诉讼（仲裁）追偿、委托第三方追偿、破产清偿等方式，其中直接催收、诉讼（仲裁）追偿以及委托第三方追偿在税收上不存在差异，破产清偿的税收与上述追偿方式存在差异。通过直接催收、诉讼（仲裁）追偿以及委托第三方追偿处置不良资产，主要是所得税，即对我国内资企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税。根据财政部、银监会发布的《金融企业不良资产批量转让管理办法》（财金[2012]6号）的规定，对于10户以上的批量（实务中已限定到5户）转让，需定向转让给资产公司，而限定数量以下的不良资产包才可以转让社会投资者，且实务中较少直接个人承接不良债权，所以本文仅探讨企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）第6条第5项规定“利息收入”和第9项规定“其他收入”为应纳税所得额。若为不良资产一级市场，即不良贷款人通过直接追偿方式回笼资金，应将超出债权本金部分作为“利息收入”，作为应税税额，纳入年度应纳税总额；若为不良资产二级市场，不良资产权利人受让债权包后，通过直接催收、诉讼（仲裁）追偿以及委托第三方追偿等方式追偿债权包中债权，收回资金若超过接收债权包收购成本，应为“其他收入”，纳入到每年度应纳税总额。但，根据《企业所得税法》第8条之规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”即采用上述方式追偿过程所产生的合理费用均可在计算应纳税所得额时扣除，如交通费、律师费等。破产清偿是不良资产债权人不得已而采取的方式，实践中受偿比例一般在10%左右，基本不涉及所得税等税务问题。值得注意的是，债权人在采用破产清偿方式处置不良资产时，存在特殊的优惠，有利于降低税负，如《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税的通知》（财税［2018］17号）第五点提到：“企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人(包括破产企业职工) 承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。”但本通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。此外，破产企业在破产重组或破产清算过程中涉及较多税收问题，而破产企业的税收直接关系到用于清偿债权的总财产，不良资产权利人仍应予以关注，防止破产企业因为不报、少报或多报导致破产企业用于清偿财产减损（诸如多缴纳税、补税、罚款、加收滞纳金等）。本文作简要探讨，比如破产企业重组涉及资产重组，需适用企业资产重组纳税规定和税收优惠规定，资产重组部分税收负担部分将在后文论述；破产企业可以申请适当减免房产税、土地使用税等，如《中华人民共和国房产税暂行条例》第6条、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第7条；根据《财政部、国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税［2003］141 号），经中国人民银行依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构，包括被依法撤销的商业银行、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司、城市信用社和农村信用社，可以享受相关税收优惠，如对被撤销金融机构接收债权、清偿债务过程中签订的产权转移书据，免征印花税、对被撤销金融机构清算期间自有的或从债务方接收的房地产、车辆，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税、对被撤销金融机构在清算过程中催收债权时，接收债务方土地使用权、房屋所有权所发生的权属转移免征契税、对被撤销金融机构财产用来清偿债务时，免征被撤销金融机构转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税；破产清算过程，破产企业需要缴纳破产清算所得税，如《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）。02、资产转让的税负本文称资产转让作金融不良债权转让理解，正如前述，不良债权转让存在多样化方式，包括拍卖、竞标、竞价转让、协议转让、互联网+等方式。上述不同方式转让不良债权，其实质依然是债权转让，营改增以后，在税收上主要涉及所得税以及增值税问题。不良债权人转让债权包超过接收债权包收购成本的所得，需要申报所得税。根据《企业所得税法》第6条第3项之规定，“转让财产收入”应纳入企业收入总额。又《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第16条明确，“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”可见，企业转让债权的收入属于“转让财产收入”，应纳入到每年度应纳税总额，但实务中需注意应税税额的计算，若资产包债权全部处置，应由转让资产包债权所得与接收该债权包收购成本的差价作为应税收入，若资产包债权是分户或部份处置，须分别计算相应的接收成本，将直接追偿收回资金与转让债权包所得分别减去接收成本，作为应税税额，纳入到年度应纳税总额。关于增值税的问题，实务中有不同的作法：部分税务局认为债权的转让行为应按无形资产中的其他权益性无形资产计征增值税；部分税务局认为债权属于金融商品，因此税务机关认定债权转让按照金融商品转让缴纳增值税；部分税务局认为以持有债权期间是否取得利息收入为标准，若有利息收入，应按贷款服务缴纳增值税。从现有征税规定来看，上述三种观点均法律或政策依据不足，第一种观点，将债权视为“无形资产中其他权益性无形资产”，但据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中注释部分，定义“其他权益性无形资产”包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等，未见“债权”类型，亦未见制定者有将“债权”类型归入“等”的意思，直接将债权视为“无形资产中其他权益性无形资产”缺少充分依据。第二种观点将债权定性为金融商品，但据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中注释部分，定义“金融商品转让”为转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。显然很难将“债权”归类到金融商品。第三种观点实质上并不是针对债权转让本身的增值税问题，而是利息收入转让的税收问题。从实务上来看，债权转让已被纳入到增值税应税范畴，为统一实务上做法，仍需通过相关法律或政策明确债权转让归入缴纳增值税的具体情形。此外，存在免征增值税的特殊情形，如国家税务总局在《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）明确了转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税，转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。03、债务重组的税负债务重组包括债务更新、资产置换等，本文主要就债务更新的税收负担问题展开阐述。债务更新主要是一级不良资产处置市场采用的方式，包括减少债务人清偿本金或修改其他债务条件（延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务利息等），债务更新以债权人作出让步为基础，一般不存在税负。若减少债务人清偿本金受偿或豁免利息，债权人不存在税收问题。同时，债权人可以将重组债权的计税成本与实际收到的现金之间的差额确认为当期损失，并相应冲减应纳税所得额，相关资料需留案备查。依据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第5条规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。若采用延长债务偿还期限并加收利息或减少利息接受清偿的，与直接追偿方式处置不良债权一致，仍应当就利息收入部分申报法定税种。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第2点，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。04、以物抵债的税负以物抵债是非现金资产代替原定货币给付清偿的债务重组方式，涉及税种较多，包括增值税、企业所得税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、消费税、契税等。以物抵债包括以不动产和动产抵偿债务，实务中，不动产主要是房产和土地，动产的范围则较为广泛，一般为债务人生产经营的原材料、机械设备、半成品、成品等，上述不同抵债物涉及税收不同。以房产抵偿债务后主要包括增值税、企业所得税、城镇土地使用税、土地增值税，城市维护建设税、房产税、印花税、契税等，营业税改增值税后，以房抵债后，债权人出售该房屋不再征收营业税。首先，不良资产权利人接受以房抵债后，再行转让，需缴纳增值税、土地增值税和企业所得税，据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第10条规定“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”，第11条规定“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益，”权利人销售抵债房产应当缴纳增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，转让房产的，应当缴纳土地增值税，可以扣除取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本、费用、新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关的税金、财政部规定的其他扣除项目等费用，但营改增后，在收入确认方面和扣除项目方面影响土地增值税计算，如《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）明确“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目”。根据《企业所得税法》第6条第3项规定“转让财产所得”为企业应税所得，权利人转让抵债房产所得属于转让财产所得范畴，应缴纳企业所得税，但应扣除该物业抵债成本后作为应纳税所得额。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题通知》（财税[2009]59号）规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。其次，权利人接受抵债房产需要缴纳契税、印花税等过户费用。根据《中华人民共和国契税暂行条例》第1条之规定，“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”第2条第3项规定“房屋买卖”属于转移房屋权属行为，以物抵债亦是一种房屋买卖行为，应当缴纳契税，契税税率为3％—5％。契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。又《中华人民共和国印花税暂行条例》第2条规定“具有合同性质的凭证、产权转移书据等”属于应纳税凭证，以物抵债一般以当事人协议或法院裁定为依据，属于上述产权转移凭证，应当缴纳印花税。此外，债权人接受以房屋抵债还要征收房产税、城市维护建设税、教育费等。值得注意的是，根据财政部、国家税务总局检发《关于房产税若干具体问题的解释和暂行法规》（财税地字[1986]8号）规定，经有关部门鉴定，对毁损不堪居住的房屋和危险房屋，在停止使用后，可免征房产税。以土地抵债涉及税收，除房产税外，基本与已房产抵债一致，本文不作赘述。以动产抵债涉及税收主要包括增值税、企业所得税、城市维护建设税、车船税、消费税等。以应税消费品类产品抵偿债务的，如酒、化妆品、烟、小汽车等，若要销售，涉及增值税、企业所得税、消费税以及城市维护建设税、教育费等附加税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第1条之规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”销售应税消费品属于“销售货物”情形，应当缴纳增值税，税率由17％变更为16％。根据《企业所得税法》第6条第1项规定“销售货物收入”为应税行为，销售消费品所得属于销售货物所得，但应以销售所得扣除该物业抵债成本为应纳税所得额。据国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》的通知（国税发[1993]156号）规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。即，债权人将抵债消费品进行销售的，应当缴纳消费税，具体征收标准适用《中华人民共和国消费税暂行条例》附件《消费税税目税率表》。此外销售抵债消费品还需要缴纳城市维护建设税、教育费等附加税。以车船等动产抵偿债务的，涉及增值税、企业所得税、车船税、消费税以及城市维护建设税、教育费等附加税，其中增值税、企业所得税、消费税以及城市维护建设税、教育费等附加税等与其他动产无异，仅对车船税作出说明。根据《中华人民共和国车船税法》第1条及《中华人民共和国车船税法实施条例》第2条规定，凡是符合《车船税税目税额表》规定且依法应当在车船登记管理部门登记的机动车辆和船舶的所有人或者管理人均应当缴纳车船税，债权人以车船抵偿债务后，若由自身保有，应当缴纳车船税。但节约能源车船可以减半征收车船税，使用新能源的车船免征车船税，具体的标准可参照《财政部、国家税务总局、工业和信息化部关于节约能源、使用新能源车船车船税优惠政策的通知》（财税〔2015〕51号）。05、债权转股权的税负债权转股权是债务重组中以物抵债的特殊形式，以无形资产抵偿债务，在债权接受债权转股权后，存在股权投资和转让股权两种应税行为，主要涉及增值税、企业所得税、印花税、契税以及附加税。首先，接受债权转股权，可以分解为债务清偿和股权投资，根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题通知》（财税[2009]59号）规定，发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。其中债务清偿部分主要是企业所得税，应税税额以清偿部分与接收债权包支出差额；股权投资部分主要涉及增值税和企业所得税，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，通过无形资产、不动产等投资入股的行为应按有偿销售不同产、无形资产行为征收增值税。根据财政部、国家税务总局《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）第1条规定，“居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”第3条规定，“企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。”可见，股权投资部分应缴纳企业所得税，但应符合财税[2014]116号的第4条限制性规定。其次，债权人在接受债权转股权后，在持有企业股权期间，应就股息和红利等权益性投资收益缴纳企业所得税，根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第4点，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。再次，接受债权转股权后，债权人应重视股权退出的税收问题，主要是股权转让的企业所得税、增值税、契税、印花税及附加税等。根据《企业所得税法》第6条第3项之规定，“转让财产收入”应纳入企业收入总额。又《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第16条明确，“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”可根据《企业所得税法》第8条之规定扣除企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，又根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第3点规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。股权转让属于金融商品转让，应当依据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一规定缴纳增值税。同时债权转股权过程涉及股权转移凭证，应当依据印花税规定缴纳印花税。此外，股权转让涉及契税，亦切身影响权利人权益。根据财政部、税务总局《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第7、9条规定，在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。若符合经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。值得注意的是，实务中还存在非公众公司股权转让和公众公司股票转让税收政策以及限售股权转让和非限售股权转让税收政策不同，应予以注意。债转股后，权利人称为原债务人的股东，主要目的是通过分配利润或退出企业收回资金，原债务人经营情况直接影响权利人权益。为更好经营原债务企业，应当关注原债务企业在债转股过程中的税收。债务人采用债转股方式清偿，可以适用特殊性税务处理。根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第5条规定，适用特殊性税务处理规定需符合以下条件：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。第6条第1项明确，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。又根据国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第19、20条规定，财税[2009]59号第5条第（3）和第（5）项所称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内；第5条第（5）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。债转股中适用特殊性税务处理的条件较为严苛，但仍应积极争取，降低税务成本。06、不良资产证券化的税负不良资产证券化主要包括不良贷款的证券化和抵债资产的证券化，其中不良贷款证券化是这样一个过程，即将不良贷款债权人将贷款债权打包转让给由受托机构新设立的SPV或SPT，作为基础资产，SPV或SPT将该特定资产为信用基础发行资产支持证券（ABS），由投资者出资购买，作为转让基础资产对价交付给发起人（不良贷款债权人），借款人的还本付息作为该基础资产池的现金流用于回报投资者。抵债资产证券化是不良贷款债权人接受以物抵债后，包括不动产、动产及应收账款、知识产权等权利，通过有效使用，形成债权类资产和收益类资产，作为基础资产打包转让给由受托机构新设立的SPV或SPT，作为基础资产，SPV或SPT将该特定资产为信用基础发行资产支持证券（ABS），由投资者出资购买，作为转让基础资产对价交付给发起人（不良贷款债权人），债权偿付款及收益作为该基础资产池的现金流用于回报投资者。从不良贷款债权人角度，不良贷款的证券化过程，主要是不良贷款债权转让的税收，与前文资产转让中税收基本一致，主要涉及的税收主要是企业所得税、增值税、印花税及附加税等，但也存在一定差异：其一，不良贷款证券化目的下债权转让具有明显的金融商品转让属性，在实务中是否征收增值税以及以何种应税行为征收增值税不存在争议，可直接适用《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中对“金融商品转让”部分规定。其二，不良资产证券化中不良贷款转让获得的融资对价可能远远超过接收债权包成本，需要承担较重企业所得税负，但回收资本也较高。其三，存在印花税，不良债权作为基础资产转让给SPV或SPT，需要签订基础资产转移合同，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》，属于“产权转移书据”，应当缴纳印花税。若是我国银行业开展信贷资产证券化业务，则应当适用财政部、国家税务总局《关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》（财税[2006]5号）的规定，信贷资产证券化的发起机构将实施资产证券化的信贷资产信托予受托机构时，双方签订的信托合同暂不征收印花税。发起机构、受托机构因开展信贷资产证券化业务而专门设立的资金账簿暂免征收印花税。从不良贷款债权人的角度，抵债资产证券化过程，以物抵债、抵债资产管理使用及债权类和收益类资产转让给SPV或SPT，均涉及税收问题。前文以物抵债部分以对其中部分涉税情形进行了阐述，该部分仅对其他情形进一步阐明。抵债资产管理使用中涉税问题，抵债的不动产、动产以及权利可以自用、他用，其中自用一般涉及包括城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、车船税等，他用一般指将抵债资产租给他人使用或许可他人使用，涉及房产税、企业所得税、增值税、印花税、城市维护建设税及教育费附加等，以房屋租赁为例，根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第3、4条规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12％。根据《企业所得税法》，房屋出租所得租金收入应当缴纳所得税。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，房屋出租应当缴纳增值税，税率为11%，但根据财税〔2018〕32号文件规定，自2018年5月1日起，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。房屋租赁合同属于《中华人民共和国印花税暂行条例》第2条第1项中“财产租赁”应纳税凭证，按租赁金额千分之一贴花，税额不足一元的按一元贴花。房屋租赁的城市维护建设税及教育费附加应以以实际缴纳的营业税税额乘以城建税率(按纳税人所在地不同适用7%、5%、1%三档税率)和教育费附加率3%计算缴纳。 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1月22日，全国人大常委会表决通过的新修订的《中华人民共和国行政处罚法》，将于2021年7月15日起施行。贯彻执行好新修订的行政处罚法对优化税务执法方式具有重要意义，也为税务行政处罚变革带来重要契机。01、探索完善税务行政处罚种类新修订的行政处罚法补充了行政处罚种类，引入行为罚、资格罚等方面的行政处罚种类，增加了通报批评、降低资质等级、限制开展生产经营活动等新处罚类型。在现行的税收法律法规规定中，税务行政处罚以罚款为主。随着行政处罚法定种类的增加，可以在税收征管法修订的过程中，结合税务执法面临的实际，对税务行政处罚的种类进行相应的调整与界定。例如，通过法定形式将通报批评设定为税务行政处罚的种类，对于多次发生税收违法行为且具备行业性特点的企业，可以考虑在企业所属行业内或面向社会，对其进行通报批评，避免企业对处以罚款不够重视的情形，达到税务行政处罚的惩戒和教育效果。02、有效开展行政处罚的定期评估新修订的行政处罚法明确，国务院部门和省、自治区、直辖市人民政府及其有关部门应当定期组织评估行政处罚的实施情况和必要性，对不适当的行政处罚事项及种类、罚款数额等，应当提出修改或者废止的建议。该规定对税务行政处罚提出了新的工作要求。税务部门应在做好税务行政处罚的同时，开展税务行政处罚定期评估，清理不再符合税务执法实际的行政处罚条款，使行政处罚更具灵活性、有效性。03、关注从轻或者减轻行政处罚的新情形新修订的行政处罚法规定，当事人有主动供述行政机关尚未掌握的违法行为情形的，应当从轻或者减轻行政处罚。在税务行政处罚中，若当事人主动供述了税务机关尚未掌握的违法行为，按照新修订的行政处罚法规定，应当对其从轻或者减轻行政处罚。在实际税务执法中，如何判定尚未掌握的违法行为，需要进一步明确。刑法关于自首的有关规定中，对于“司法机关还未掌握的本人其他罪行”是通过判断是否在通缉令发布范围内、是否已录入全国公安信息网络在逃人员信息数据库以及该司法机关是否已实际掌握该罪行为标准。税务机关亦可考虑以是否已进行立案、是否列入税收风险排查范围以及税务机关是否实际掌握为标准。若当事人对此产生争议，税务机关需承担是否掌握违法行为的证明责任。04、全面梳理“首违不罚”清单为强化处罚与教育相结合原则，提高社会对行政处罚的认可度，新修订的行政处罚法明确首违可以不罚，即初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。1月20日召开的国务院常务会议要求“在税务执法领域研究推广‘首违不罚’清单制度”。结合新修订的行政处罚法，税务机关需要对税务行政处罚进行梳理，形成全面、统一的“首违不罚”清单，增进执法优化与统一。“首违不罚”清单中的处罚事项，应是法律规定“可以”处罚的涉税事项，如果法律规定“处”罚、并无裁量空间，则不属于“首违不罚”事项。05/准确适用没有主观过错不予行政处罚规定新修订的行政处罚法明确，没有主观过错不罚，即当事人负有对无主观过错的举证责任，当其有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。以逃税案件税务行政处罚为例，税收征管法第六十三条的规定，包含纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或不列、少列收入等情形，可以推论当事人应具备故意逃税的主观心态。因此，在逃税行政处罚案件中，税务机关应对当事人具备逃税主观因素进行调查确认并承担举证责任；若当事人有证据足以证明其没有逃税主观过错的，不予行政处罚。税务机关对不予行政处罚的情形，应当履行对当事人进行教育的义务，通过普及税法等方式，进一步提升纳税人税法遵从度。06、依法撤回已公开的行政处罚决定信息新修订的行政处罚法规定，公开的行政处罚决定被依法变更、撤销、确认违法或者确认无效的，行政机关应当在三日内撤回行政处罚决定信息并公开说明理由。这意味着，若公开的税务行政处罚决定在行政复议诉讼或内部自行纠错等程序被依法变更、撤销、确认违法或者确认无效的，税务机关应在规定期限内撤回处罚决定信息，同时要履行公开说明理由义务。这将进一步督促税务机关规范、严格、公正、文明执法。07、严格遵守行政处罚案件的办理期限新修订的行政处罚法明确，行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定；法律、法规、规章另有规定的，从其规定。就税务行政处罚案件而言，从立案到作出行政处罚决定需要在九十日内完成，这对于多数税务稽查案件来说，存在一定难度，尤其是需要进行重大案件审理的税务稽查案件在时限上更难达到该时限要求。因此，需要统筹考虑开展相关税务规章的立改废工作，以期与新修订的行政处罚法相衔接。

2021年1月24日，纳税人所属地为内蒙古的纳税人在国家税务总局12366纳税服务平台留言：税款加收滞纳金的金额能否超过税款本金？2021年1月25日，税务总局内蒙古自治区税务局通过国家税务总局12366纳税服务平台答复：您好！您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下： 根据总局答复口径：税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。感谢您的咨询！上述回复仅供参考，若您对此仍有疑问，请联系内蒙古税务12366或主管税务机关。这类问题不时有纳税人提问。其实，并不新鲜，是老生常谈的问题。早在2012年8月22日，国家税务总局就作出答复。征收税款加收滞纳金的金额能否超过税款本金？问题内容：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条　纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。以上规定，造成在实际工作中不好把握。强制法出台后，滞纳金加收能否超出本金？回复意见：您好：您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。欢迎您再次提问。国家税务总局2012/08/22相关法律是怎么规定的？一、《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《新税收征收管理法及其实施细则释义》对第三十二条滞纳金的释义：滞纳金是一种执行罚，是当事人不及时履行他所不能代替履行的义务时，国家行政机关对其采用课以财产上新的给付义务的办法，也就是在经济上加重义务，促进其履行义务。执行罚不同于行政处罚，行政处罚是因公民、法人或者其他组织违反行政法上的义务，而受到的行政制裁。税务行政处罚是行政处罚的一种。执行罚的目的不在于制裁，而在于促使违反行政法上的义务的公民、法人或者其他组织尽快履行义务。滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人或扣缴义务人按比例附加征收的金钱。加收滞纳金的起止时间为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。二、《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。三、《中华人民共和国立法法》第九十二条规定：同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。第九十四条规定：法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。行政法规之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由国务院裁决。第一百零四条规定：最高人民法院、最高人民检察院作出的属于审判、检察工作中具体应用法律的解释，应当主要针对具体的法律条文，并符合立法的目的、原则和原意。遇有本法第四十五条第二款规定情况的，应当向全国人民代表大会常务委员会提出法律解释的要求或者提出制定、修改有关法律的议案。最高人民法院、最高人民检察院作出的属于审判、检察工作中具体应用法律的解释，应当自公布之日起三十日内报全国人民代表大会常务委员会备案。最高人民法院、最高人民检察院以外的审判机关和检察机关，不得作出具体应用法律的解释。附：相关省市自治区税务局对该问题的咨询答复：1、滞纳金能否超过税款本金？内蒙古自治区税务局12366于2020-05-08回复：税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。2、税收滞纳金可以超过本金吗？湖北省税务局12366于2019-08-01答复：根据税收征收管理法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。目前，税务系统暂无相关文件明确规定，税收滞纳金能否超过本金。3、偷税处罚期限、税款追征期限、滞纳金能否超过税款（1）《行政处罚法》第二十九条违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。《征管法》第八十六条　违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。如果发现纳税人偷税，处罚考不考虑偷税的连续或继续状态？是否是偷税5年未被发现就不予税务行政处罚（因《征管法》没用提及连续或继续状态）？如果考虑连续或继续状态，偷税什么情形下是连续或继续状态？（2）经税务局稽查部门查补的税款（非偷、逃、抗、骗税），追征期是多长？（3）加收滞纳金能否超过税款本金？湖北省税务局12366于2019-12-17答复：第一，根据《中华人民共和国行政处罚法》(第十一届全国人民代表大会常务委员会第十次会议修改)第二十九条规定，违法行为在2年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）文件第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。第五十二条第三款规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。据此，该单位的行为已构成偷税，需补缴税款、加收滞纳金，但如果因违法行为发生至发现时已超过五年，则不再给予行政处罚，所以不需缴纳罚款；需要说明的是，虽然该单位的行为可以免予行政处罚的，但如构成犯罪的，仍需依法移送司法部门追究刑事责任。第二，根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）文件规定，按照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）和其他税收法律、法规的规定，纳税人有依法缴纳税款的义务。纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。税收征管法第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）文件规定，税收征管法第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。第三，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）文件第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。据此，目前税务系统暂无相关文件明确规定，税收滞纳金能否超过本金。综上所述，请您直接联系当地主管税务机关，需要由其依据相关政策法规并结合贵公司实际经营情况来认定。4、企业欠税形成的累计滞纳金不能超过欠税金额，对吗？（1）前段时间《税务报》一文章讲案例，说：根据《行政强制法》，企业欠税形成的累计滞纳金不能超过欠税金额。这和《税收征管法》有冲突，文章说，应按《行政强制法》执行，可以吗？（2）多年的税务非正常户（有限公司）欠税，无力偿还。现法定代表人为信用想自己个人代还，请问：可以免除滞纳金吗？黑龙江省税务局12366于2019-12-10答复：税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。5、本金250滞纳金465，滞纳金可以超过本金吗？河南省税务局2019-12-19回复如下：一、根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”二、根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”税收滞纳金本质上是税收征收行为，不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此可以超过欠缴税款的金额。

成都市人社局将拟出台《成都市支持优秀海外高校应届毕业生创新创业补贴实施细则》（征求意见稿）在网上全文公布。细则指出，优秀海外高校应届毕业生是指世界大学排名前50的海外高校应届毕业生，毕业当年及下一年度内在本市自主创业或被本市企业吸纳就业的人员，具有本科、硕士、博士学历学位的，可分别申请2万元，4万元，6万元的一次性补贴。

2021年企业集团内单位之间的无偿借贷资金免征增值税优惠到期，该如何进行税务处理。 2019年2月1日至2020年12月31日，企业集团内单位（含企业集团）之间的无偿借贷资金行为，国家给予了免征增值税优惠政策。 法规依据：《财政部、税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号） 三、自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。 2021年1月1日起，该免征增值税优惠政策到期，企业集团内单位间的无偿借贷资金行为是否需要缴纳增值税呢？ 不一定。如果财政部、税务总局在不久的将来发文将该优惠政策延续，则2021年可继续享受免税优惠；否则，税务机关将按视同销售服务征收增值税。 有老师可能会认为，这不是废话吗——免征政策延续当然免缴，税局不发文延续当然缴纳增值税呀！ 看官别急，大家都明白：免税政策延续免税，不延续缴税。但是我们事前都不知道财政部、税务总局是否延续该政策，如果延续，什么时候下发延续文件。如果2021年先将税缴了，以后政策延续，要不多缴税，即使税局退税，纳税人也牺牲了资金的时间价值。 请看财税〔2019〕20号文件第五条：“五、本通知自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按本通知规定执行。” “此前已发生未处理的事项，按本通知规定执行。”这条很关键。若延续政策也这么规定，那么2021年已经缴了增值税的，不予退税；未缴税的，免税。这才是问题的关键。 因此，建议：2021年1月1日以后，企业集团内单位间的无偿借贷资金行为的，可暂不申报缴纳增值税。如果2021年财政部、税务总局出台了企业集团内单位间的无偿借贷资金继续免征增值税政策，则可进行增值税免税申报。如果2021年12月31日前，仍未出台免税延续政策，那么纳税人进行2021年12月或第四季度增值税纳税申报时，一次性申报缴纳2021年无偿借贷资金视同销售增值税。 有老师可能又会问：如果2021年12月31日前，仍未出台免税延续政策，即使2021年12月或第四季度增值税纳税申报时，一次性申报缴纳2021年无偿借贷资金，税务机关是否会加收前11月份或前三季度延迟申报缴纳增值税的滞纳金呢？ 这是一个好问题，担心也不无道理。 但实务中，只要纳税人自行申报缴纳了应纳税款，税务机关是不会加收滞纳金的。虽然有一定的风险，但是相对于多缴税的风险，被税局加收滞纳金的风险还是小的。 企业财务是否按以上讨论进行税务处理，可根据该公司的风控管理偏好，书面向公司管理层陈述利弊，由管理层决定如何处理。