《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第15号)发布后，新增的5类先进制造业企业，可以办理增值税期末留抵退税。对于符合条件的先进制造业企业来说，要更顺畅、更充分享受红利，一方面，应当准确把握所属行业和销售额占比，满足办理留抵退税的基本条件;另一方面，也需要对留抵退税、即征即退、先征后返(退)等政策进行统筹分析，选择适用合适的税收政策，避免重复退税。　　最近一段时间，笔者频频接到医药、仪器仪表等行业纳税人打来的电话，咨询增值税期末留抵退税政策问题。这些行业的纳税人之所以对留抵退税政策如此关注，源于近期《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第15号，以下简称“15号公告”)和《国家税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税征管问题的公告》(国家税务总局公告2021年第10号)两份文件的出台。不过，一些先进制造业企业在办理留抵退税时，存在一些共性问题，相关纳税人需要注意。　　测算：退税力度更大了　　对于部分企业来说，随着15号公告出台，不仅可以享受到留抵退税优惠，而且退税力度更大，能够帮助相关企业更有效地减轻资金压力，更好地促进其创新发展。　　研读15号公告可以发现，与《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)对一般行业留抵退税政策规定相比，15号公告规定的留抵退税政策，既不受连续6个月增量留抵税额均大于零的时间限制，也不受第6个月增量留抵税额不低于50万元的金额限制，并且也不是对增量留抵税额按60%退还，而是按月全额退还，优惠力度进一步加大。　　举例来说，A企业主要从事化学原料和化学制品、医药、化学纤维等产品生产销售。2020年5月～2021年4月，该企业共实现销售额3500万元，其中，化学原料和化学制品销售额1000万元，医药销售额1500万元，化学纤维销售额1000万元。该企业2019年3月底增值税期末留抵税额为60万元，2020年11月～2021年4月，增值税留抵税额分别为75万元、80万元、85万元、95万元、100万元、105万元。假设该企业符合留抵退税政策的其他条件，进项构成比例100%。　　在15号公告出台前，A企业增量留抵税额为105-60=45(万元)，因为低于50万元，不能享受留抵退税政策。15号公告出台后，由于A企业的医药和化学纤维销售额占全部销售额比重为：(1500+1000)÷3500=71.42%，超过了50%，属于先进制造业纳税人，可以按先进制造业申请退还增值税留抵退税，具体留抵退税额为：(105-60)×100%=45(万元)，相比以前，A企业可以获得45万元退税，相当于注入了45万元流动资金，有利于企业的生产发展。　　判定：所属行业要准确　　15号公告最大的变化是，再次扩大了先进制造业留抵退税政策的适用范围，在《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第84号)的基础上，新增5类先进制造业企业，分别是：生产并销售医药，化学纤维，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备，电气机械和器材以及仪器仪表。　　在适用政策时，纳税人首先需要根据《国民经济行业分类》中《表1国民经济行业分类和代码》的说明，厘清所生产的产品范围，判断是否符合行业条件。比如，从事摩托车制造、助动车制造的纳税人，属于“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业”大类，符合行业条件，但从事新能源车整车制造和汽车整车制造的纳税人，属于“汽车制造业”大类，不符合行业条件。需要提醒的是，如果纳税人同时生产销售两种以上行业产品，其中先进制造业产品符合销售比例要求的，则需要按照先进制造业主产品登记行业确定所属行业，以便顺利办理退税。　　关键：销售额占比要达标　　同时，纳税人需要判断相关产品销售额是否满足政策规定的占比要求。　　15号公告第二条明确，先进制造业纳税人，指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品，通用设备，专用设备，计算机、通信和其他电子设备，医药，化学纤维，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备，电气机械和器材，仪器仪表，销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。　　在具体判断销售额占比是否符合标准时，纳税人需注意应当判断的是申请退税前连续12个月内生产并销售上述9类产品合计的销售额占比，而不是某一类产品的销售额占比。　　举例来说，B企业主要从事通用设备、专用设备及其他上述9类行业外产品的生产销售。2020年5月～2021年4月共实现销售额6000万元，其中通用设备销售额1200万元，占全部销售额的20%;专用设备销售额2100万元，占全部销售额的35%。B企业通用设备、专用设备合计销售额占全部销售额比重为(1200+2100)÷6000=55%，超过50%，属于先进制造业纳税人。　　在计算销售额时，纳税人还需注意经营期规定。销售额比重应根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定;实际经营期不满3个月的，则不能申请享受先进制造业留抵退税政策。　　提醒：统筹分析相关政策　　需要特别注意的是，如果纳税人享受了留抵退税，同时还享受即征即退、先征后返(退)等政策，会导致重复退税，因此留抵退税不能与即征即退、先征后返(退)同时享受。相关纳税人有必要对适用不同政策的效果进行统筹分析，在此基础上选择更合适的政策。　　实际上，增值税留抵退税是一种比较特殊的退税政策，主要是国家考虑到企业因一定时期内购进大量设备等因素影响，导致增值税留抵税额短期内难以消化、占用流动资金的情况，因而对企业退还留抵税额，帮助企业减轻流动资金压力。留抵退税本质上是对增值税进项税额的时间性处理方式，并不是对应缴纳的增值税税额的减免。而增值税即征即退、先征后返(退)，则是对企业已经缴纳入库的增值税额，按照规定全部或部分给予退(还)税，是减免税额。　　根据政策规定，纳税人自2019年4月1日起已经享受即征即退、先征后返(退)政策的，不能办理留抵退税;未享受过即征即退、先征后返(退)和留抵退税政策的，可以选择适用留抵退税政策或者即征即退、先征后返(退)政策，但一旦选择享受留抵退税政策后就不能再申请享受即征即退、先征后返(退)政策。对于纳税人来说，享受留抵退税政策获得的是资金流优惠，而享受即征即退、先征后返(退)政策获得的是税额优惠，对此纳税人应结合自身实际需求，统筹分析考量享受不同政策的效应，基于此作出最合适的选择。

企业以各种方式取得的固定资产，初始确认与计量时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。但融资性外购固定资产的初始计量，会计与税法的处理仍有差异，并对所得税产生影响。　　一、会计处理　　企业采用赊购、分期付款等方式取得固定资产，如果购买合同或协议规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，在这种情况下，该项购买合同或协议，实质上就具有融资性质，购入固定资产的初始计量不能简单的以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和来确定。各期实际支付的价款之和与现值之间的差额，在达到预定可使用状态之前符合《企业会计准则第17号-借款费用》中规定的资本化条件的，应当通过“在建工程”科目计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。　　二、税法规定　　《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。　　三、差异分析　　企业具有融资性质的外购固定资产，初始计量时因入账价值与计税基础不一致产生差异，并对所得税产生影响。　　【例题】宜城公司2018年1月1日购入需要安装的生产用设备一台，合同约定设备总价款600万元(不含增值税)，分三年等额支付，每年末支付200万元，增值税款78万元在交付设备开具增值税专用发票时一次性支付。宜城公司于2018年12月31日安装完工并交付使用，累计发生安装费20万元，以银行存款支付。该设备预计使用年限4年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值，假设宜城公司采用的折现率为8%，适用企业所得税税率为25%。　　【解析】宜城公司的账务处理如下：　　①2018年1月1日购买设备时：　　购买价款的现值=2 000 000×(P/A，8%,3) =2 000 000×2.5771=5 154 200(元)　　总价款与现值之间的差额=6 000 000-5 154 200 =845 800(元)　　借：在建工程-XX设备 5 154 200　　未确认融资费用 845 800　　应交税费-应交增值税(进项税额)780 000　　贷：长期应付款 6 000 000　　银行存款 780 000　　②交付安装，并支付安装费时：　　借：在建工程-XX设备 200 000　　贷：银行存款 200 000　　③2018年12月31日，确认未确认融资费用计入固定资产成本：　　确认融资费用=5 154 200×8%=412 336(元)　　借：在建工程 412 336　　贷：未确认融资费用 412 336　　④2018年12月31日，结转固定资产成本、支付第一期设备款：　　借：固定资产-XX设备 5 566 536　　贷：在建工程-XX设备 5 566 536　　支付设备款：　　借：长期应付款 2 000 000　　贷：银行存款 2 000 000　　⑤2018年12月31日，固定资产账面价值5 566 536元，按照税法规定其计税基础为6 000 000元，账面价值小于其计税基础433 464元(6000000-5566536)，为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产为：　　433 464×25%=108 366(元)　　借：递延所得税资产 108 366　　贷：所得税费用 108 366　　⑥2019年年末，确认未确认融资费用、支付第二期设备款、计提固定资产折旧：　　确认融资费用=【5 154 200-(2000000-412 336)】×8%=285 322.88(元)　　借：财务费用 285 322.88　　贷：未确认融资费用 285 322.88　　支付第二期设备款　　借：长期应付款 2 000 000　　贷：银行存款 2 000 000　　2019年年末，计提固定资产折旧：　　2019年应计提折旧= 5 566 536/4=1 391 634(元)　　借：制造费用-固定资产折旧 1 391 634　　贷：累计折旧 1 391 634　　注意：　　2019年度，会计上确认了285 322.88元财务费用和 1 391 634元制造费用(假设生产产品全部销售)，共计影响当期损益1 676 956.88元。　　按税法规定可以税前扣除的折旧费为：6000000÷4=1 500 000(元)　　差异=1 676 956.88-1 500 000=176 956.88(元)，该差异应调增应纳税所得额，属于固定资产后续计量过程中产生可抵扣暂时性差异，其对所得税的影响形成递延所得税资产：　　176 956.88×25%=44 239.22(元)　　借：递延所得税资产 44 239.22　　贷：所得税费用 44 239.22　　同时，2019年年末，固定资产账面价值和计税基础分别为：　　账面价值= 5 566 536- 1 391 634=4 174 902(元)　　计税基础=6 000 000-1 500 000=4 500 000(元)　　差异=4 500 000-4 174 902=325 098(元)　　账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：325098×25%=81 274.5(元)，比期初数108 366元小了27091.5元，应予以转回：　　借：所得税费用 27091.5　　贷：递延所得税资产 27091.5　　⑦2020年年末，确认未确认融资费用、支付第三期设备款、计提固定资产折旧：　　确认融资费用=845 800-412 336-285322.88=148 141.12(元)　　借：财务费用148 141.12　　贷：未确认融资费用 148 141.12　　支付第三期(最后一期)设备款：　　借：长期应付款 2 000 000　　贷：银行存款 2 000 000　　至2020年末，设备款已经全部付清，未确认融资费用已经无余额。　　2020年年末，计提固定资产折旧：　　2020年应计提折旧= 5 566 536/4=1 391 634(元)　　借：制造费用-固定资产折旧 1 391 634　　贷：累计折旧 1 391 634　　注意：　　2020年度，会计上确认了148141.12元财务费用和 1 391 634元制造费用(假设生产产品全部销售)，共计影响当期损益1539775.12元。按税法规定可以税前扣除的折旧费为：6000000÷4=1 500 000(元)　　差异=1539775.12-1 500 000=39775.12(元)，该差异应调增应纳税所得额。属于固定资产后续计量过程中产生可抵扣暂时性差异，其对所得税的影响形成递延所得税资产：　　39775.12×25%=9943.78(元)　　借：递延所得税资产9 943.78　　贷：所得税费用 9 943.78　　同时，2020年年末，固定资产账面价值和计税基础分别为：　　账面价值= 5 566 536- 1 391 634×2=2 783 268(元)　　计税基础=6 000 000-1 500 000×2=3 000 000(元)　　差异=3 000 000-2 783 268=216 732(元)　　账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：216 732×25%=54 183(元)，比期初数81274.5元(108366-27091.5)小了27091.5元，应予以转回：　　借：所得税费用 27091.5　　贷：递延所得税资产 27091.5　　⑧2021年年末，设备款已经全部付清，未确认融资费用已经无余额，计提当年固定资产折旧：　　2021年应计提折旧= 5 566 536/4=1 391 634(元)　　借：制造费用-固定资产折旧 1 391 634　　贷：累计折旧 1 391 634　　注意：　　2021年度，会计上确认了 1 391 634元制造费用(假设生产产品全部销售)，共计影响当期损益1 391 634元。　　按税法规定可以税前扣除的折旧费为：6000000÷4=1 500 000(元)　　差异=1 500 000-1 391 634=108 366(元)，该差异应调减应纳税所得额。属于前期可抵扣暂时性差异的转回，其对所得税的影响应冲减递延所得税资产：　　108 366×25%=27091.5(元)　　借：所得税费用 27091.5　　贷：递延所得税资产 27091.5　　同时，2021年年末，固定资产账面价值和计税基础分别为：　　账面价值= 5 566 536- 1 391 634×3=1 391 634(元)　　计税基础=6 000 000-1 500 000×3=1 500 000(元)　　差异=1 500 000-1 391 634=108 366(元)　　账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：108 366×25%=27091.5(元)，比期初数54183元(108366-27091.5-27091.5)小了27091.5元，应予以转回：　　借：所得税费用 27091.5　　贷：递延所得税资产 27091.5　　⑨2022年年末，计提当年固定资产折旧：　　2022年应计提折旧= 5 566 536/4=1 391 634(元)　　借：制造费用-固定资产折旧 1 391 634　　贷：累计折旧 1 391 634　　注意：　　2022年度，会计上确认了 1 391 634元制造费用(假设生产产品全部销售)，共计影响当期损益1 391 634元。　　按税法规定可以税前扣除的折旧费为：6000000÷4=1 500 000(元)　　差异=1 500 000-1 391 634=108 366(元)，该差异应调减应纳税所得额。属于前期可抵扣暂时性差异的转回，其对所得税的影响应冲减递延所得税资产：　　108 366×25%=27091.5(元)　　借：所得税费用27091.5　　贷：递延所得税资产 27091.5　　同时，2022年年末，固定资产账面价值和计税基础分别为：　　账面价值= 5 566 536- 1 391 634×4=0(元)　　计税基础=6 000 000-1 500 000×4=0(元)　　账面价值等于计税基础，递延所得税资产期初数27091.5元(108366-27091.5-27091.5-27091.5)予以转回：　　借：所得税费用 27091.5　　贷：递延所得税资产 27091.5　　至2022年末试算平衡如下：　　固定资产借方发生额 5 566 536元-累计折旧2019年至2022年4年贷方发生额合计5 566 536=0;　　未确认融资费用借方发生额845 800元-2018年至2020年3年贷方发生额845 800元(412366+285322.88+148141.12)=0　　递延所得税资产借方发生额=108366+44239.22+9943.78=162 549.00;递延所得税资产贷方发生额= 27091.5×6=162 549.00，递延所得税资产余额为0。

《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确要求，落实防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划，对关联交易等逃避税行为加强预防性制度建设，严厉打击国际逃避税。税务机关加强关联交易信息披露管理，提高关联交易申报审核水平，提升同期资料管理能力，是建立并落实避税行为预防性制度，提高企业税法遵从度的有效途径。风险导向，提升关联交易信息披露审查能力关联交易信息披露是企业的法定义务，企业主要通过关联交易申报、国别报告和同期资料（包含主体文档、本地文档和特殊事项文档）披露关联交易信息。税务机关应提高日常的风险管理能力，有针对性地开展关联交易信息披露情况的审查，提高企业税法遵从度。加强关联交易申报信息的审查。关联交易申报包含22张报表，采取企业自行勾行申报关联交易涉及的相关报表的形式。税务机关在审查时，要根据日常管理情况判断企业对相关关联交易情况是否应报尽报，同时也要通过比对防伪税控数据、关联方申报数据和公开信息对关联申报信息是否准确进行校验。规范国别报告填报。关联交易申报表中有6张国别报告表（中英文各3张），税务机关应结合同期资料和第三方信息，重点审核跨国集团在全球的实体分布，各实体的功能定位，不同国家（地区）的收入、利润、资产等情况，对于存在填报异常的企业及时开展核实和辅导工作。同时，向报告国别信息的企业提供个性化的风险提醒服务，指导企业进一步做好涉税合规准备以应对监管需要。强化同期资料管理。税务机关在同期资料审核过程中，既要关注准备资料框架的合规完整性、披露信息与关联交易申报信息的一致性，更要结合实际利润率表现和功能风险定位，有效分析识别相关转让定价风险。将未按规定进行关联申报或者准备同期资料的企业作为特别纳税调查的重点关注对象，及时开展风险应对，并对纳税人违反税法规定的行为作出税务行政处理。纵横协作，完善关联交易信息披露管理机制在数字经济和经济全球化的大背景下，关联交易信息愈加复杂，需要构建较为完善的机制为关联交易信息披露管理工作提供保障。纵向上应建立各级税务机关分级负责的协作机制；横向上应完善部门间协作，加强关联交易信息与其他税收申报数据的比对分析。建立分级管理的风险应对团队。主管税务机关负责信息报送质量的日常管理，提高关联交易申报率，保障关联交易申报质量。省、市级税务机关负责定期组织关联交易申报数据的后台分析和同期资料的交叉审验，指导主管税务机关提升关联交易信息披露管理能力。建立横向畅通的部门间协作机制。国际税收管理部门应与企业所得税、货物和劳务税、进出口税收管理部门建立畅通的信息交换机制，定期开展关联交易信息和所得税年报信息、防伪税控、海关报关信息的比对审验，提高关联交易信息披露质量。借助税收大数据提升数字管税能力。税务机关应借助近年搭建的税收大数据管理平台，整合税务系统内部数据与外部第三方信息，动态监测各类关联交易数据，通过建立科学、合理的风险指标和模型，提高风险识别的精准性和及时性，为加强关联交易信息披露管理提供信息化保障。借力税改，接轨关联交易信息披露国际规则自2015年经济合作与发展组织和二十国集团发布BEPS行动计划以来，国际税改在推出多边工具和提高税收透明度方面快速推进。除传统的双边协定外，我国已加入了多项多边协议，包括多边税收征管互助公约、金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议、实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约和转让定价国别报告多边主管当局间协议等。税务机关开展关联交易信息披露管理，要接轨国际税改的规则要求，在国际税改的大背景下更好地推进关联交易信息披露的管理工作。接轨国际税改规则提高相关文本信息质量。BEPS第5项、第12项和第13项行动计划均特别关注了信息披露的相关问题，其中第13项提出了与关联交易紧密相关转让定价文档管理方案的指导意见。国家税务总局在国际税改的框架下明确了对企业报送主体文档和本地文档的相关要求，基层税务机关在实施日常管理的过程中，应时刻关注国际税改的变化情况，在税法规定的最低要求的基础上，借鉴国际经验引导企业提高文档的准备质量。发挥国别报告交换机制的双向作用。截至2021年4月，我国已与78个国家（地区）建立了国别报告信息交换关系。国家税务总局在2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”任务表中明确，要进一步扩大我国转让定价国别报告信息交换网络。税务机关应加快提升国别报告管理能力，确保我国纳税人报送的国别报告符合交换规定，同时也要提升自身对国别报告的数据分析和风险识别能力，提高跨境税源的管理水平。借助情报交换手段定向提升信息披露管理能力。在互助公约和多边公约的整体框架下，我国的税收情报交换管理手段明显加强。针对特定纳税人具有较大疑点的关联交易披露情形，税务机关可利用情报交换手段，定向获取境外关联方自身或税务机关保存的交易信息，甄别分析国别报告信息的准确性，提升关联交易信息披露管理能力。声明：欢迎访问税智星，我们的优质税务快讯及研究文章主要来源于国家税务总局、国家税务总局12366纳税服务平台、财政部、南方都市报、哈佛商业评论、经济观察报、财经杂志、新浪财经、腾讯财经、普华永道、德勤、毕马威、安永、中国税务报、北京税务、山东税务、上海税务等网站及公众号，如需转载，请注明来源。

近日，笔者在开展房地产企业风险应对工作时发现，两家企业因“拆迁补偿费”补缴了契税，并将相关款项计入土地成本中。但是，笔者在详细了解相关资料后发现，此“拆迁补偿费”非彼“拆迁补偿费”。案例：两家房企就拆迁补偿费缴纳契税A房地产开发公司于2017年取得了一块土地，合同确定的成交价格为4.2亿元，A公司已经缴纳契税。经当地政府联合评审，地方财政集中支付中心确定土地成交价格中，拆迁补偿费部分为1.12亿元，并返还给A公司。但是，A公司在账面中列支了1.64亿元的拆迁补偿费，就补偿费差额部分0.52亿元（1.64亿元－1.12亿元）缴纳了契税，并将0.52亿元拆迁补偿费计入土地成本中，在土地增值税、企业所得税的扣除项目中列支。与A公司不同，B房地产开发公司是就新增的拆迁补偿费缴纳了契税。2015年1月，B公司通过招拍挂的形式获得了当地350亩国有土地使用权，支付了土地出让金，取得了地方政府每亩30万元的补偿款。2015年10月，原土地使用权人C公司以拆迁人员安置费用不足为由，与B公司签订了补充协议书，由B公司分三次向C公司支付新增拆迁补偿费用2亿元。B公司就相关费用缴纳了800万元契税，将2亿元的新增拆迁补偿费计入土地成本，在土地增值税、企业所得税的扣除项目中列支。分析：两笔款项是否属于契税计税基础？根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》（财法字〔1997〕52号），土地使用权出让、出售、房屋买卖的契税计税依据，为土地房屋权属转移合同确定的成交价格。《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）进一步明确，以竞价方式出让的，其契税计税价格一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。实务中，拆迁补偿费属于“各种补偿费用”范畴。从名义上看，A公司、B公司的两笔费用是拆迁补偿费。但是，笔者深入研究企业的交易行为后发现，两者有本质区别。契税的计税依据是基于合同确定的土地价格。A公司虽然列支了1.64亿元的拆迁补偿费，但是经政府部门评审认定，包含在合同确定的土地价格中的拆迁补偿费仅为1.12亿元。因此，笔者认为A公司账面上多列支的0.52亿元拆迁补偿费，不属于合同确定的土地出让成交价格，也无须缴纳契税。如果A企业就这部分费用缴纳契税，将出现人为扩大合同确定的土地价格的情况。B公司新增的2亿元拆迁补偿费，发生在通过竞价方式取得土地使用权之后，没有在合同确定的土地成交价格中予以体现，且这笔费用并非为取得土地使用权而支付，而是企业取得土地使用权后附带的支付义务。值得关注的是，从市场情况来看，2亿元远超过当时正常的拆迁补偿费标准。考虑到原土地使用权人C公司为B公司的股东之一，这笔费用实质上是土地溢价部分的一种表现形式，可以视作一种提前分配的税后利润，其实质是否为拆迁补偿费，仍有待商榷。虽然B公司已经就这笔拆迁补偿费缴纳了契税，但是企业以此为由将该费用计入土地成本，在计算土地增值税和企业所得税时进行扣除的做法，可能存在风险。借鉴：税务处理需综合考虑其他税种对于房地产企业来说，土地成本不仅影响企业契税的缴纳，也是计算其增值税、土地增值税和企业所得税等税款的重要依据，可谓“牵一发而动全身”。笔者发现，A公司、B公司在就拆迁补偿费缴纳了契税后，直接将相关费用计入土地成本并据此计算缴纳其他税种，这样的税务处理可能存在税务风险。根据政策规定，契税的计税依据以合同确定的成交价格为基础，需要缴纳契税的拆迁补偿费应当包含在成交价格中，而非企业实际发生的全部拆迁补偿费。在计算土地增值税增值额时，企业实际发生的拆迁补偿费，属于开发土地和新建房及配套设施（以下统称“房增开发”）的成本，可以在计算土地增值税增值额时据实加计扣除。需要注意的是，只有A公司和B公司有足够的证据，证明其拆迁补偿费的真实性、合理性，才可以在计算土地增值税时作为土地成本列支。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号），A公司和B公司在计算土地增值税增值额时，发生的取得土地使用权所支付的金额、房增开发成本在全额扣除的基础上，可以加计20%扣除。同时，假设A公司、B公司均无法按转让房地产项目计算分摊利息支出，其房地产开发费用将按照其取得土地使用权所支付的金额和房增开发成本之和的10%计算扣除。此时，房地产开发企业发生的允许扣除的拆迁补偿费用，可以按130%扣除。按照A公司和B公司的税务处理，A公司计入土地成本的0.52亿元，扣除额将达到近0.68亿元；B公司计入土地成本的2亿元，扣除额则达到了2.6亿元。如果A公司、B公司无法证明其拆迁补偿费的真实性、合理性，就将其计入土地成本中加计扣除，将对企业准确计算和缴纳土地增值税产生较大影响。笔者建议企业在进行税务处理时，应准确判定交易实质，并着重关注同一笔费用对不同税种的影响，确保政策适用的准确性和税务处理的一致性。同时，在遇到具有争议的事项时，可以积极与主管税务机关沟通，以确保税务处理的准确性。

房地产企业处置地下车位的方式主要有四种：办理产权证转让、转让使用权、收取停车费、无偿供业主使用。由于地下车位与地上房产形成建筑整体，不同的处置方式其成本费用的分摊方法有区别，进而影响土地增值税和企业所得税的计算。如果企业选择合理的处置方式，可以减轻税负。　　案例　　湖南省某房地产A公司在市区开发商业、普通住宅连体楼一幢。其中，1层～3层为商业用房，每层可售建筑面积1000平方米，层高5.6米;3层以上为普通住宅，可售建筑面积9000平方米，层高2.8米;利用地下基础设施形成停车位134个，面积2680平方米，开发成本2000元/平方米。按照地上房产的面积分配车位，普通住宅100个，商业用房34个。住宅和2～3层商业用房在当年销售，分别收取4680万元和4400万元。一层商业用房租赁给某电器公司从事经营活动，房产原值903万元，年租金180万元，当年收取6个月租金90万元，缴纳相关税费16万元。该项目取得土地使用权所支付的金额1500万元，地上房产开发成本4500万元，开发费用500万元，地下停车位开发成本536万元，税前可扣除折旧额21万元，支付其他合理费用10万元。　　根据《湖南省地方税务局关于进一步规范土地增值税管理的公告》(2014年第7号)规定，土地增值税清算应按照普通标准住宅、非普通标准住宅、非住宅类型分类，分别计算土地增值税;房地产开发企业建造的可售地下车库(位)，按照非住宅类型房地产清算;利用地下建筑和按政府规定建造的地下人防工程改造的不可售地下车库(位)，建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的其成本、费用可以扣除;转让上述不可售地下车库(位)永久使用权取得的收入，应按照地上房地产不同类型建筑面积占比，分别计入不同类型房地产销售收入征收土地增值税，其成本、费用按照配比原则扣除;单栋建筑物既有住宅又有商业用房的，按层高系数建筑面积分摊法分摊开发成本，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的10%计算扣除，暂不考虑其他纳税调整事项。　　处置方式一：地下车位办理了产权证　　向普通住宅购房户出售100个车位，并办理了产权证，面积2000平方米，收取款项1200万元，剩下34个车位用于物业管理，收取停车费10万元。　　应缴土地增值税的计算：按层高系数建筑面积分摊法计算不同类型房产应分摊的开发成本。　　5.6米商业用房层高系数=该类型用房层高÷普通住宅层高=5.6÷2.8=2。　　总层高系数面积=∑(某类型用房可售建筑面积×某类型用房层高系数)=普通住宅可售建筑面积×1+商业用房可售建筑面积×2=9000×1+3000×5.6÷2.8=15000(平方米)。　　某类型用房已售部分的层高系数面积=某类型用房层高系数×某类型用房已售建筑面积。　　普通住宅已售部分层高系数面积=1×9000=9000(平方米)。　　商业用房已售部分层高系数面积=2×2000=4000(平方米)。　　某类型用房已售部分应分摊的开发成本=开发总成本÷总层高系数面积×某类型用房已售部分的层高系数面积。　　普通住宅已售部分应分摊的开发成本=4500÷15000×9000=2700(万元)。　　商业用房已售部分应分摊的开发成本=4500÷15000×4000=1200(万元)。　　1.普通住宅应缴土地增值税的计算　　①转让房地产收入4680万元，已售面积9000平方米占总可售面积14680平方米(3000+9000+2680)的61.31%。　　②扣除项目金额=1500(注：取得土地使用权所支付的金额)×(1+10%+20%)(注：房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的10%计算扣除，财政部规定的加计20%扣除费)×61.31%+2700(注：普通住宅已售部分应分摊的开发成本)×(1+10%+20%)+4680×5.6%(注：营业税率5%，城建税率7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%)=4967.58(万元)。　　③增值率(4680-4967.58)÷4967.58=-5.79%。　　增值额<20%，免征土地增值税。　　2.非住宅类应缴土地增值税的计算　　①转让房地产收入5600万元，已售面积4000平方米占总可售面积14680平方米的27.25%。　　②扣除项目金额=1500×(1+10%+20%)×27.25%+(1200+2680×0.2×100÷134)(注：商业用房已售部分应分摊的开发成本1200万元+出售地下车位100个应分摊的开发成本)×(1+10%+20%)+5600×5.6%=2924.94(万元)。　　③增值率=(5600-2924.94)÷2924.94=91.49%。　　④应缴土地增值税2675.06×40%-2924.94×5%=923.77(万元)。　　3.应缴企业所得税的计算　　①收入总额=90+4680+4400+1200+10(注：一层商业用房租金收入90万元+普通住宅销售收入4680万元+商业用房销售收入4400万元，地下车位销售收入1200万元+收取停车费10万元)=10380(万元)。　　②销售成本扣除额=已售地下车位的开发成本+已出售普通住宅的开发成本+已出售商业用房的开发成本+应分摊的土地成本=2680×0.2×100÷134(注：出售地下车位100个应分摊的开发成本)+(2700+1200)+1500×13000÷14680(注：已出售普通住宅、商业用房和地下车位面积之和13000平方米÷总建筑面积，可售总建筑面积=各类房产面积+地下车位面积=3000+9000+2680)=5628.34(万元)。　　③经营税金及附加=10380×5.6%=581.28(万元)。　　④土地增值税扣除额为923.77万元。　　⑤期间费用扣除=开发费用-出租房应分摊的开发费用+折旧+其他税金+其他=500-500×1000÷12000(注：按建筑面积分摊出租房应分摊的开发费用，其中，一层商业用房面积1000平方米，地上房产总面积12000平方米)+21+16+10=505.33(万元)。　　⑥应缴企业所得税额=(①-②-③-④-⑤)×25%=685.32(万元)。　　处置方式二：地下车位未办理产权证，转让永久使用权　　向普通住宅购房户出售100个车位永久使用权，取得营业收入1200万元，剩下34个车位用于物业管理，收取停车费10万元。在土地增值税计算上，地下车位不分摊土地成本，商业和普通住宅开发成本的分摊计算同上。　　1.普通住宅应缴土地增值税的计算　　①转让房地产收入4680+1200=5880(万元)，已售面积9000平方米占总可售面积12000平方米的75%。　　②扣除项目金额=1500×(1+10%+20%)×75%+(2700+2680×0.2×100÷134)×(1+10%+20%)+5880×5.6%=5821.78(万元)。　　③增值率=(5880-5821.78)÷5821.78≈1%。　　增值额<20%，免征土地增值税。　　2.商业用房应缴土地增值税的计算　　①转让房地产收入4400万元，已售面积2000平方米占总可售面积12000平方米的16.67%。　　②扣除项目金额=1500×(1+10%+20%)×16.67%+1200×(1+10%+20%)+4400×5.6%=2131.4(万元)。　　③增值率=(4400-2131.4)÷2131.4=106.44%。　　④应缴土地增值税=2268.6×50%-2131.4×15%=814.59(万元)。　　3.应缴企业所得税的计算　　①收入总额=90+4680+4400+1200+10=10380(万元)。　　②销售成本扣除额=2680×0.2×100÷134+2700+1200+1500×11000÷12000(注：因地下车位未办理产权证不分摊土地成本，税前扣除的土地成本按已出售普通住宅和商业用房面积之和11000平方米÷总建筑面积，总建筑面积=各类房产面积=3000+9000)=5675(万元)。　　③经营税金及附加=10380×5.6%=581.28(万元)。　　④土地增值税扣除额为814.59万元。　　⑤期间费用扣除不变为505.33万元。　　⑥应缴企业所得税额=(①-②-③-④-⑤)×25%=700.95(万元)。　　处置方式三：地下车位未办理产权证，采用三种综合处置方式　　向普通住宅购房户出售100个车位永久使用权，取得营业收入1200万元，另按成本价向二、三层商业购房户配套出售22个，取得营业收入88万元，剩下12个车位无偿移交给政府。在土地增值税计算上，地下车位不分摊土地成本，商业和普通住宅开发成本的分摊计算同上，普通住宅的土地增值税计算同上，属于免征。　　1.商业用房应缴土地增值税的计算　　转让房地产收入4488万元(注:4400+88)，已售面积2000平方米占总可售面积12000平方米的16.67%。　　①扣除项目金额=1500×(1+10%+20%)×16.67%+(1200+2680×0.2×34÷134)(注：商业用房已售部分应分摊的开发成本1200万元，向二、三层商业购房户配套出售22个车位和无偿移交给政府12个车位的开发成本136万元)×(1+10%+20%)+4488×5.6%=2313.13(万元)。　　②增值率=(4488-2313.13)÷2313.13=94.02%。　　③应缴土地增值税=2174.87×40%-2313.13×5%=754.29(万元)。　　2.应缴企业所得税的计算　　①收入总额=90+4680+4400+1200+88==10458(万元)。　　②销售成本扣除额=2700+1200+1500×11000÷12000+536(注：地下车位成本)=5811(万元)。　　③经营税金及附加=585.65(万元)。　　④土地增值税扣除额=754.29(万元)。　　⑤期间费用扣除不变为505.33万元。　　⑥应缴企业所得税额=(①-②-③-④-⑤)×25%=700.43(万元)。　　不同处置方式下的税收负担(如图)：　　从上述案例来看，地下车位的三种处置方式所产生的税收负担明显不同，方式三与方式一、二相比，营业收入增加78万元，应缴的土地增值税分别减少169.48万元、60.3万元，在各项费用指标不变的情况下，平均税负分别下降1.6%、0.7%。为何会出现上述情况?从税法规定上看，办理了产权证的地下车位属于可售房产，其面积应归入可售面积，相应分摊土地成本，未办理产权证的则无需分摊土地成本。在土地增值税的具体计算上，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。那么地下车位属于那种清算类别，收入应如何分配?成本应如何分摊?对此，各省都有一些具体规定，但一般是按照受益原则和配比原则来分配收入和归集成本。　　由于地下车位与地面建筑属于同一整体不可分割，一般情况下房地产企业对地下车位进行了单独的工程预算，至于地下与地上建筑的共同成本应如何分摊?《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)第二十一条第五款规定，纳税人同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。企业所得税计算上，《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。第二十九条规定，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。　　因此，房地产企业对于地下车位的税务处理，在土地增值税计算上，应根据地下车位的处置方式先确认清算类别归集收入，再进行成本和费用分摊。办理了产权证的收入应并入非住宅类，相应分摊成本和费用;未办产权证的应根据地上房地产不同类型建筑面积占比，按照受益的原则和配比的原则来归类分配收入和成本;共同成本费用应按受益对象和合理的分配方法来分摊计算。在企业所得税的计算上，应先按制造成本法对地下车位的成本和费用进行计量与核算，再按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，最后根据地下车位的处置形式来确定是否可以税前扣除。