○股份支付：妥善处理税会差异问题○发生转送股：个税计算口径要适配○持股平台：提前研判不确定性风险国家发展改革委最近召开深化国有企业混合所有制改革地方现场会，要求建立健全中长期激励机制，利用好骨干员工持股、上市公司股权激励、科技型企业股权和分红激励、超额利润分享等多种中长期激励工具。作为一种创新性的激励方式，股权激励正在被越来越多的企业使用。《中国企业家价值报告（2021）》显示，2020年A股国有控股上市公司股权激励公告量再创新高，达到65例，同比增长超两成。可以预见，随着国有企业混合所有制改革的进一步推进，股权激励将被更广泛地应用。实践中，股权激励有股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等多种模式，授予方式则主要有直接授予和通过持股平台间接授予两种。从税务角度看，不同的股权激励模式，不同的授予方式，适用不同的税务处理原则，企业操作不当，很可能会引发税务风险。对此，相关企业制定股权激励计划实施方案时，一定要提前深入考量税务处理问题，选对税务处理“打开方式”，莫让税务风险影响股权激励效应的发挥。股份支付：妥善处理税会差异问题◆核心提示◆对于换取职工服务的股份支付，会计处理原则和企业所得税税前扣除规定有明显差异，企业应妥善处理税会差异。股权激励实施过程中，常常涉及股份支付，具体的支付对象可能涉及企业职工、客户、供应商或引入的战略投资者等。而换取职工服务的股份支付，存在明显的税会差异，相关企业需要注意。对于换取职工服务的股份支付，在会计处理上，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，计算成本或当期费用。而在企业所得税处理上，须严格按《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”）的规定进行——对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（即等待期）方可行权的，上市公司在等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。◆典型案例◆A公司是一家上市公司，2019年实施股权激励计划，授予相关员工一定数量的限制性股票。这些限制性股票一年后分批解禁，最近一期解禁日期是2020年8月。A公司在2019年度企业所得税汇算清缴中，按照企业会计准则规定，计算公司该年度工资、薪金支出，并在企业所得税税前扣除。通过税收大数据，主管税务机关注到，A公司对外发布了限制性股票授予公告。经检查发现，A公司2019年度填报的《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050）中，股权激励“账载金额”与“税收金额”两个栏次金额相等。上市公司实施的股权激励计划，是参照《上市公司股权激励管理办法》（以下简称“《管理办法》”）制定的。《管理办法》要求，限制性股票授予日与首次解除限售日之间的间隔，不得少于12个月。2019年度企业所得税汇算清缴期间，A公司限制性股票尚处等待期，基于此，A公司根据企业会计准则计算确认的工资、薪金支出，按照18号公告的规定，不得在企业所得税税前扣除，数额上应进行纳税调增，然后在各批次解禁日所在年度，再进行企业所得税税前扣除。也就是说，2019年度企业所得税纳税申报时，A公司申报的股权激励计划相关支出，理应存在税会差异——而这与其实际申报数据不符。经税务机关辅导提醒，A公司进行了纳税调整。◆提示建议◆非上市公司虽不受《管理办法》的监管，但18号公告规定，如果非上市公司比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，按我国企业会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照18号公告规定执行。笔者认为，从实践看，非上市公司实施的股权激励计划在形式上日益与上市公司趋同。在此情况下，非上市公司进行股份支付，在计算当年企业所得税税前扣除的工资、薪金支出时，一般情况下也应存在税会差异。基于此，无论上市公司还是非上市公司，都需要高度重视股份支付中的税会差异处理。发生转送股：个税计算口径要适配◆核心提示◆上市公司以限制性股票方式进行股权激励的，在等待期内，可能会进行转送股等形式的权益分派。在进行个人所得税处理时，企业应准确把握股票的授予价格和解禁数量等计算口径。具体来说，企业应按照《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号，以下简称“461号文件”）的规定，在计算个人所得税时，按照下列公式计算应纳税所得额：应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）。◆典型案例◆上市公司B公司2018年9月发布公告称，将实施限制性股票计划，授予数量402万股，授予价格为每股5.2元，登记日市价为每股13.56元。2019年4月，B公司通过了资本公积转增股本的议案，以资本公积向全体股东每10股转增10股，限制性股票授予价格调整为每股2.6元。2019年10月，首批解锁30%限制性股票，解禁日当天收盘价为每股7.6元（已除权）。B公司计算员工个人所得税应纳税所得额＝（13.56＋7.6）÷2×402×30%－402×5.2×30%＝648.83（万元）。笔者认为，B公司计算该批次解禁限制性股票的个人所得税应纳税所得额时，存在偏差。具体来说，其在计算“本批次解禁股票份数”时，并未将解禁前送股股数包含在内，但“本批次解禁股票当日市价”却是送股后除权的价格，计算口径存在明显错配。限制性股票在限售期内孳生的转送股，会增加限制性股票的数量，与此同时，股票价格将相应做除权处理，但被激励对象所持有的限制性股票的市值，其实不会发生变化。而且上市公司一般也会在股权激励计划中，明确发生转送股时的相应处理。按照461号文件的政策意图，限制性股票在限售期内发生转送股的，应参照上市公司股权激励计划，对“股票登记日股票市价”及“被激励对象获取的限制性股票总份数”相应做除权处理，以保持计算口径一致性。实务中，有一种观点认为，“本批次解禁股票份数”不包含解禁前送股股数，此时，为实现计算口径适配，“本批次解禁股票当日市价”也应复权至送股前的股票价格。◆提示建议◆需要提醒的是，企业在进行转送股、实施限制性股票计划等事项时，务必注意税务处理的口径适配问题，不能盲目追求自身利益而忽视税务处理的原则和政策本意。据笔者了解，实践中有企业甚至有意通过“高转送股”（即高转送股票，指送红股或者转增股票的比例很大。——编者注）的方式，进行所谓的股权激励“节税筹划”，这可能引发更大的风险。持股平台：提前研判不确定性风险◆核心提示◆企业通过持股平台间接授予激励对象股权（票），具体应如何进行税务处理，实务中一直存在争议，企业应提前做好相关风险的研判。以持股平台为载体间接进行股权激励，在实务中越来越普遍。这种方式主要是由持股平台持有上市公司或新三板挂牌公司的相应股权，员工则作为持股平台的合伙人或股东，间接持有实施股权激励企业的股权。相较于直接进行股权激励，持股平台方式能够保持股权稳定，不会分散公司股权，便于大股东实施控制，激励对象人数也不受限制，能够满足监管部门要求。常见的持股平台主要有合伙企业和有限责任公司。其中，以合伙企业作为持股平台的形式，在实际操作中更为常见。目前，对于通过持股平台间接持有企业股权的股权激励，税务处理上存在争议。◆典型案例◆M公司是一家新三板挂牌企业，于2018年对公司12名核心员工实施股权激励计划。根据该计划，M公司设立了持股平台S合伙企业，并向S合伙企业定向增发股票，12名核心员工作为S合伙企业的有限合伙人，间接持有M公司股份。M公司参照18号公告的规定，按照行权时股票的公允价格与认购价格之间的差额和数量，作为工资、薪金支出进行企业所得税税前扣除。同时，参照《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下称“101号文件”）的规定，因激励对象尚未转让股权，进行个人所得税递延纳税处理。然而，18号公告所称股权激励，是以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工等激励对象进行的长期性激励。此外，18号公告在定义限制性股票和股票期权时均提到，应由激励对象获得本公司股票或获得未来一定条件购买本公司股票的权利。根据18号公告的字面表述，激励对象须直接持有股权激励实施主体的股票，以持股平台作为载体，激励对象持有的股权并非“本公司股权”，而是持股平台股权。从这个角度来看，M公司的持股平台形式可能难以参照18号公告进行税前扣除。同时，在个人所得税处理上，101号文件规定，适用递延纳税政策的非上市公司股权激励，须满足一定的条件。其中包括激励标的应为境内居民企业的本公司股权。从这一规定来看，M公司作为非上市公司，其以持股平台作为载体实施的股权激励，可能也难以满足101号文件对适用递延纳税政策的条件要求。◆提示建议◆除了上述两项争议外，本案例中还有一个争议：M公司实施的股权激励计划，是否要在行权当期代扣代缴个人所得税？如果无法适用个人所得税递延纳税政策，那么，M公司这12名核心员工应该在行权时按照“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税，还是应该作为S合伙企业的合伙人，在持股期间适用“个体工商户生产经营所得”，待转让股权时适用“财产转让所得”计算缴纳个人所得税？目前尚无明确的处理规则。笔者认为，面对这些不确定性事项，必须考虑企业所得税和个人所得税的协同问题。从实践情况看，在企业所得税上，实务中的多数观点倾向于，M公司不应在企业所得税税前扣除其计算的工资、薪金支出。相应的，M公司按照“工资、薪金所得”进行个人所得税的扣缴，并无明确依据。在笔者看来，12名核心员工应作为S合伙企业合伙人，按照合伙企业的个人所得税规定，在持股期间按照“个体工商户生产经营所得”，在转让股权时按照“财产转让所得”，计算缴纳持股期间和股权转让环节的个人所得税。鉴于目前政策并未作出明确规定，笔者建议相关企业，在设立员工持股平台前，一定要提前考虑税务处理不确定性事项，及时与主管税务机关加强沟通。值得企业注意的是，股权激励的税务处理，一直是实务中的难点和热点问题，建议企业提前做好税务处理方案设计，准确理解相关政策，及时掌握政策变化，必要时主动与税务机关沟通确认，防控潜在税务风险，确保股权激励的税务处理“打开方式”正确。

对于境内关联企业间的无偿资金往来，在税收风险点上无非就是如下两方面：一、增值税视同销售的风险对于境内关联企业间的无偿资金往来，增值税存在视同销售的风险。这个问题，在《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）规定：自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税（该政策已经延期到2023年12月31日）。那风险点就是没有集团工商登记的，就要征收增值税。从政策规定来看，这也没话可说。所以，我们一般建议，企业还是做一个集团工商登记，省的老是扯这个麻烦。其实严格来看，即使没有集团工商登记，对于无偿资金往来不征收增值税也不会导致少交增值税行为。因为贷款服务在营改增后只是改了个名字，实际还是营业税的制度性安排。原先营业税下，无偿资金往来就不征收营业税。改了增值税，制度和营业税一样，保持营业税规定也不会存在税收风险，集团两个字就真的这么重要吗？二、企业所得税风险对于境内关联企业间无偿资金往来企业所得税风险，一直就是大家孜孜不倦地关注的，这里有如下三个层次：1、如果A公司的资金是对外借来的，需要支付利息，A公司如果将资金无偿借给关联企业B，没有收取利息。此时，一般税务机关的处理方法是认为，A公司既然没有收取B企业利息，则其支付的资金利息支出属于与取得应税收入无关的支出，不能在企业所得税税前扣除。这个做法呢，从《企业所得税法实施条例》大的原则来看，也说得过去，企业应该要注意这方面问题。但实际上，从这个角度入手，最后也仅仅是补了增值税而已，对于企业所得税而言，实际从国家整体来看，即使不调整，在很多情况下并没有任何损失。2、那如果我A公司借给关联企业的钱不是对外借来的，而就是我自有资金呢？比如，A公司是上市公司，其上市募集了资金转给其全资子公司B用于募投项目建设。此时，你税务机关发现A公司和B公司之间无偿资金往来如何处理呢？这里，部分税务机关就用第二招，按关联交易特别调整处理。但是，根据《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）：“第三十八条 实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。”有这条规定在，阻碍了部分基层税务机关简单的调整方法。但是，如果存在A公司是盈利的，B公司是亏损的，则似乎存在税负差，部分基层税务机关又找到了理由，此时就必须调整。当然了，这种调整，后期B企业5年内只要有足够盈利能弥补亏损，税务机关这种操作只是提前交了一点税，后期还是能补回来。3、如果我A公司钱不是外借的，且A公司和关联企业B公司之间就没有税负差呢，你税务机关又怎么办？据说有人又给税务机关出了一个新点子，企业所得税我不按关联交易处理，而按视同销售处理，不就可以征你的税了吗？你看企业还有什么理由。这真是斗智斗勇，防不胜防。看上去用视同销售很有道理啊，你无偿提供贷款服务啊。但是，你转念一想，好像总有哪儿不对。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这里，A公司将资金无偿借给关联企业B，既不是捐赠、也不是偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配，这哪里套的上企业所得税的视同销售的规定呢？所谓企业所得税视同销售，是指你把劳务先按市场价格提供，获得现金后再用于新的用途形成费用、支出或分配。这里，A公司把资金无偿给关联企业用，哪里属于《企业所得税法实施条例》第二十五条视同销售的规定呢？说句实话，即使存在税负差，哪有多少企业会刻意用这个无偿资金往来去逃避税呢？很多都属于企业正常的经营业务行为，集团资金池业务、房地产企业间的无偿资金往来，很多这些都有合理的商业目的、经营实际和行业特征所决定的。很多企业就没有通过无偿资金往来去逃、避税的动机。同时，考虑到中国企业融资难、融资贵的现状，有些关联企业之间的资金往来也是迫不得已的。而且，从总体来看，境内关联企业间的无偿资金往来没有导致国家税款出现损失。所以，我们认为，税务机关对于境内关联企业间无偿资金往来问题，应该有更加包容的态度，没必要不断的去推送这个风险：其一，这个推送涉及面广，补税金额往往也不大，但对企业正常资金使用行为增加干扰，既增加企业负担，也导致税企矛盾；其二，即使年年推、天天推，你也改变不了90%以上的中国企业存在的无偿资金往来问题，说明这个现象的存在有合理性。税制应该去响应这样的合理性，而非强制干预，且这种行为在整体上又不会导致国家税款大量流失；其三，通过大数据深挖更有价值的风险点，而非停留在这些面上问题，比如对于单位和股东、其他个人无偿资金往来的个人所得税问题进行重点监控；比如对于审计署都发现的，高收入个人通过和企业恶意转移财产，逃避个税进行风险点推送更有警示意义和实际价值。

老王持有甲公司10%的股份，2016年6月20号，平价将这10%的股份转让给乙公司，办理股权变更登记手续后三日后，乙公司便将该股份以高于买入价五倍的价格转让给了丙公司，完成股权变更登记手续后不久乙公司注销。税务稽查局接到举报，对老王的股权交易进行了检查。老王辩解称自己转让给乙公司的股权没挣一分钱，当时多少钱得到的，就多少钱转让的，个人没有所得，因此也不存在缴纳税款的问题。稽查人员认为，老王将股权平价转让给乙公司，而乙公司以高于转让价五倍的价格转让给丙公司，因此，老王的股权转让价格明显偏低，按《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的规定，税务机关有权核定征收。老王说，的确，我是以平价转让的，但是按税法规定，只要有合理的理由，平价转让也是可以的。我之所以平价转让给甲公司，是因为我持有甲公司70%的股权，换句话说，我是甲公司的实际控制人，我把股权平价转让给我自己的公司，应该算是合理的理由吧？稽查人员说，按《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十三条的规定， “符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。”听了稽查人员的回答，老王说，如果你们认为不符合平价转让的条件，那你爱核定就核定吧。同时用挑衅的眼光又对稽查人员说，我也懂一点税法，按《税收征管法》以及国税函[2004]1199号的规定，对我老王，你们只能追缴税款，不能加收滞纳金，也不能罚款。而对没有履行代扣代缴义务的乙公司，按规定你们可以罚款，但乙公司已经注销，不存在了，所以想罚也罚不了了。在这场游戏中，我免费使用税款这么长时间，也应算是个赢家。稽查人员对于老王的自以为是嗤之以鼻。接着问老王，《个人所得税法》有特别纳税调整的规定你知道吗？老王说什么叫特别纳税调整？稽查人员说，你控股了甲公司，所以，你和甲公司是关联关系，那么对于关联关系交易价格明显偏低，依据《个人所得税法》第八条特别纳税调整的规定，税务机关有权进行特别纳税调整，对特别纳税调整征收的税款，虽然不能加收滞纳金，但却可以加收税收利息。老王一听，得意之色顿时飞到了九霄云外。（本故事纯属虚构，若有雷同，实属巧合。）

《中华人民共和国印花税法》由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议于2021年6月10日通过，并于当日以中华人民共和国主席令第八十九号公布，自2022年7月1日起施行。　　那么，针对新通过的印花税法，结合财政部相关文件，我们来列一下关于印花税的会计核算分录。　　一、定期计提　　印花税法第十六条规定，印花税按季、按年或者按次计征。实行按季、按年计征的，纳税人应当自季度、年度终了之日起十五日内申报缴纳税款;实行按次计征的，纳税人应当自纳税义务发生之日起十五日内申报缴纳税款。这也意味着，印花税应当采取“计提、缴纳”方式进行会计核算。　　借：税金及附加　　贷：应交税费——应交印花税　　注(一)：“财会〔2016〕22号”文件明确，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。　　问题(一)：非房地产开发企业签订土地出让合同，缴纳的印花税是构成无形资产的一部分还是入税金及附加科目核算?　　财政部会计司答复(2020-06-24)：企业应当按照企业会计准则和《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)的相关规定进行会计处理。　　问题(二)：房地产公司销售不动产的印花税，应当计入税金及附加和管理费用中哪个会计科目?　　财政部会计司同样给出了依照上述“财会[2016]22号”有关规定执行的答复(2020-06-23)。　　综上所述，企业计提的应交印花税，应当计入“税金及附加”科目。　　二、申报缴纳　　借：应交税费——应交印花税　　贷：银行存款　　补充(一)：补提补交以前年度印花税账务处理　　借：以前年度损益调整(企业会计准则)或者税金及附加(小企业会计准则)　　贷：应交税费——应交印花税　　借：应交税费——应交印花税　　营业外支出(滞纳金、罚款等)　　贷：银行存款　　三、税收减免　　关于这个问题，我们可以参考一下财政部会计司关于房产税、土地使用税减免如何进行会计处理的相关答复(房产税、土地使用税与印花税性质差不多，皆归入“财产行为税”这一大类)：对于当期直接免征的房产税和土地使用税，企业无需进行账务处理。对于当期计提后直接减免的房产税和土地使用税，企业应当冲减相关费用或直接计入当期损益。　　也就是说，如果计提时已经明确免征或者减征印花税，可以直接不用计提或者按照减征后的金额计提;如果已经全额计提，则可以冲减计提时所计入的“税金及附加”这个科目(本身这也是一个损益类科目，与“直接计入当期损益”也不矛盾)。　　借：应交税费——应交印花税　　贷：税金及附加(小企业会计准则或者企业会计准则冲减当年计提)或者以前年度损益调整(企业会计准则冲减以前年度计提)

　 最新颁布的《中华人民共和国印花税法》自2022年7月1日起就要正式实施了。　　企业签订应税合同及应税产权转移书据时如何缴纳印花税，这次立法进行了明确。在《中华人民共和国印花税法》出台之前，总局层面并没有出台具体的文件来规范，导致曾经在一段时期内，全国各地由于没有统一执行标准，各地税务机关出台地方政策或口径来征收印花税，导致同一集团内的不同地区公司征收标准可能不一样的现象。　　根据《中华人民共和国印花税法》第五条规定：印花税的计税依据如下：　　(一)应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款;　　(二)应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款;　　(三)应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额;　　(四)证券交易的计税依据，为成交金额。　　因此，根据上述税法规定，建议印花税纳税人在签订合同时最好将合同列明，不含税价款是多少，增值税税款是多少，这样在合同列明的情况下就可以将不含税价款作为计税依据再乘以适用税率计算应纳印花税额了。　　【例1】A公司与B公司签订货物买卖合同，合同中约定不含税金额为100万元，税率为13%，税额为13万元，总价为113万元，开具增值税专用发票。　　A、B公司各应纳印花税额=100万*万分之三=300元　　【例2】A公司与B公司签订货物买卖合同，合同中约定含税总价金额为113万元，税率为13%，开具增值税专用发票。　　A、B公司各应纳印花税额=113万*万分之三=339元　　总结：上面两种不同签订合同的方法将产生不同的纳税结果，后者将比前者增加39元印花税，无形中将减少企业39元的利润。如果企业全年的应税合同及应税产权转移书据金额巨大的话，成本增加的将会更多，因此合同签订时要注意细节，避免直接影响企业的利润。　　附：原总局口径　　总局在2016年4月25日视频会议有关政策口径　　第四，关于印花税计税依据问题　　这次两部委下发的《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)中没有提到印花税计税依据问题。主要是营改增之前，这一问题就已明确，没有变化。各地执行口径仍按照印花税条例规定，依据合同所载金额确定计税依据。合同中所载金额和增值税分开注明的，按不含增值税的合同金额确定计税依据，未分开注明的，以合同所载金额为计税依据。