企业重组是一项很复杂的交易事项，在企业重组过程中，可能涉及企业所得税、土地增值税、契税、个人所得税等多个税种。笔者尝试用简单的表述，结合现行税收政策，帮助读者厘清企业重组业务的实质，分析相关涉税处理。需要说明的是，本文讨论的企业重组范围为公司制的企业股权发生变更，包括股东变更、股东的持股比例变更等影响企业股权结构的情形，如合并、分立、股权收购；不包括企业内部的资产转移、不影响企业股权结构的情形，如不涉及股权交易的债务重组和资产收购，也不包括合伙企业、个人独资企业的合伙人份额变化等情形。一、企业重组的实质分析企业重组在企业所得税中的定义为“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”，而在其他税种上均无明确定义。因为税务处理是以业务实质为前提的，一笔交易的法律关系如何变化，决定了适用什么样的税收政策，所以首先要分析企业重组的法律实质。从民商法的角度而言，公司是独立法人，公司独立承担民事责任，公司的财产独立于公司股东，股东将自身的财产投资至公司后，财产归公司所有，股东拥有的是所投资公司的股权。比如，A自然人出资60万元、B公司出资40万元在某市市区投资设立C公司，上述投资100万元即为C公司所有，A和B均不再拥有上述出资的所有权，取而代之的是A拥有C公司股权的60%，B拥有C公司股权的40%。企业重组的本质是公司将自身的财产分配至股东，股东再将取得的财产另行投资。比如，上例中的C公司分立为D公司和E公司，实质上是C公司将自身的财产分配至股东A和B，由股东A和B再另行投资设立D公司和E公司，公司合并的理论基础亦是如此。二、企业重组的财务分析会计的记账原则与民商法的原则不同，每一个法人实体在民商法上都是独立的，但是在会计上是“实际控制”原则，只要某个经济实体可以控制另外一个经济实体，那么被控制方就要并入控制方的合并财务报表中。通俗一点讲，民商法中是“一家人的账也要各自算清楚”，会计中是“一家人的账要并到一起算”，所以对于企业来说，特别是企业集团，合并财务报表比个别财务报表更能反映企业的实际经营状况。接上例，上述交易在个别财务报表中应当以公允价值重新列示，C公司按照清算进行账务处理，D公司和E公司分得的资产按照公允价值作为计税基础进行列示。资产的计税基础是指该项资产在未来允许作为成本或费用在企业所得税前列支的金额。在现实中，有许多合并、分立都是在企业集团内部重新配置资产，这样在个别财务报表中按照公允价值重新列示，但是在合并财务报表中要抵消内部交易的损益，最终还是按照原计税基础列示，也就是原账面价值。三、企业重组的税务分析了解企业重组的法律实质后，其相应的税务处理也就很清晰了。接上例，假如C公司经过一段时间（超过一年）的持续盈利，无负债，资产为账面价值100万元、市场价90万元的机器设备，以及账面价值为200万元、市场价270万元的专利权，共计300万元。所有者权益为股本100万元、资本公积0元、盈余公积20万元、未分配利润180万元，共计300万元。现因经营需要，A和B决定将C公司分立为D公司和E公司。那么此时的税务处理为：C公司的机器设备和专利所有权都视同出售，C公司需要按照市场价缴纳增值税及其附加、印花税、企业所得税，缴纳完上述税款后再分配给股东A和B.不考虑税收优惠，C公司需要缴纳的税费如下：1.增值税销项税额=90×13%+270×6%=27.9（万元），增值税附加税=27.9×7%+27.9×3%+27.9×2%=3.348（万元）。2.印花税=90×0.3‰+270×0.5‰=0.162（万元）。3.企业所得税=（90+270-100-200-3.348-0.162）×25%=56.49×25%=14.1225（万元）。增加的未分配利润=税前利润-企业所得税=56.49-14.1225=42.3675（万元），所有者权益变为股本100万元、资本公积0元、盈余公积20万元、未分配利润180+42.3675=222.3675（万元），共计342.3675万元。A和B分得的资产中，100万元属于初始出资，242.3675万元（20+222.3675）属于分红，A需要按照股息红利计算缴纳个人所得税，应纳税额为242.3675×60%×20%=29.0841（万元），B持有C公司股权超过一年无须缴纳企业所得税。A分得的金额=60+242.3675×60%×（1-20%）=176.3364（万元）；B分得的金额=40+242.3675×40%=136.947（万元）。这就相当于是A出资176.3364万元、B出资136.947万元设立D公司和E公司，A和B在D公司和E公司中的占股比按上述金额计算：A占176.3364÷（176.3364+136.947）=56.29%；B占136.947÷（176.3364+136.947）=43.71%。D公司和E公司用上述股东投资去购买机器设备和专利权，机器和专利权的计税基础均按照公允价值计量，机器90万元、专利权270万元，所以未来D公司和E公司在计算应纳税所得额时按照机器90万元、专利权270万元作为成本费用扣除。四、税收优惠对于企业重组，税法在契税、土地增值税、企业所得税等税种中规定了优惠政策。1.《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）规定，截至2020年12月31日，公司合并（两个或两个以上的公司依法合并为一个公司且原投资主体存续的）时新公司承受原合并各方土地房屋权属；公司分立（公司依法分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司）时新公司承受原公司土地房屋权属；同一投资主体内部所属企业之间土地房屋权属的划转（包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转）均可免征契税。读者需关注该政策是否有延续或变更。2.《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）规定，截至2020年12月31日，如果房地产转移任意一方不涉及房地产开发企业，企业合并（两个或两个以上企业合并为一个企业且原企业投资主体存续的）时原企业将房地产转移、变更到合并后的企业；企业分立（企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业）时原企业将房地产转移、变更到分立后的企业；投资入股（单位或个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资）时将房地产转移、变更到被投资的企业，均暂不征土地增值税。读者需关注该政策是否有延续或变更。3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业重组（本文仅讨论合并、分立、股权收购，不讨论其他情形）同时符合一定条件的〔这其中条件之一是“具有合理商业目的”，虽然《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）规定了合理商业目的需要从重组交易的方式及实质结果、重组各方涉及的财务及税务状况变化、非居民企业参与重组活动的情况这几个方面来判断，但这几个方面具体如何把握，需要税务机关和纳税人达成一致意见〕，可以适用特殊性税务处理规定：股权收购后，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。根据该政策，如果上例适用企业所得税特殊性税务重组的政策，C公司无须视同销售计算缴纳企业所得税，机器和专利权的计税基础仍为100万元和200万元，未来机器和专利权在D公司和E公司计算应纳税所得额时也仍按照100万元和200万元作为成本费用在企业所得税税前扣除；如果不适用特殊性税务重组政策，虽然C公司要将机器设备和专利权按照公允价值90万元和270万元计算收入缴纳企业所得税，但是机器和专利权的计税基础变为90万元和270万元，未来机器和专利权在D公司和E公司计算应纳税所得额时就要按照90万元和270万元作为成本费用在企业所得税税前扣除。通俗地讲，就是“上家”作为收入缴纳企业所得税的金额与“下家”作为成本费用在企业所得税前扣除的金额是一致的，在重组过程中，“上家”和“下家”是利益共同体，所以企业所得税特殊性税务重组的政策本质是递延纳税而不是减免税，影响的是企业的现金流而不是税款。

我公司系安徽某地房地产企业，2019年拟参与某市城中村改造项目，前期代政府拆迁并垫付拆迁补偿资金2.1亿元。2020年我公司通过“招拍挂”方式取得土地并一次性支付土地出让金4.5亿元后，政府以财政支持的方式补助我公司2.5亿元，其中包含建筑物拆迁费用3500万元。　　《安徽省土地增值税清算管理办法》(安徽省税务局公告2018年第21号)第三十八条的规定：“根据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议，政府或有关单位、部门以扶持、奖励、补助、改制或其他形式返还、支付、拨付给纳税人或其控股方、关联方的金额应从取得土地使用权所支付的金额中剔除”。　　请问：根据上述规定，我公司取得的政府返还款2.5亿如何进行税会处理?这笔返还款2.5亿元在计算土地增值税时是否应该冲减土地成本?　　【观点】政府与房地产企业签订土地出让合同时，往往会给予房地产企业一定的土地返还款。这些土地返还款会在土地出让合同中约定专门的用途，如用于拆迁补助、用于房企就地建安置房等等。对于这些款项如何进行账务和税务处理?品税阁认为千万不能死搬硬套政策条文，而应该准确把握业务的经济实质，然后依据相关法律规定进行税会处理，否则会产生涉税风险。　　目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，返还款项用于拆迁或安置补偿等方面。就网友提出的问题，品税阁认为该房企虽然参与拆迁但不是征收主体，只是代理拆迁和代理支付拆迁补偿费。不过是由于政府无充裕资金做支持等原因，可能要求开发商先期介入拆迁，在开发商缴纳土地出让金后，政府部门对开发商先期垫付的资金进行部分返还。在这种情况下，土地返还款是一种往来款项，其涉税处理应如下：　　增值税的处理　　根据财税[2016]36号文件附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(四)项建筑服务的规定，拆除建筑物或者构筑物应依照“建筑服务”缴纳增值税。　　另外，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(四)项第4款的规定，经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额计算缴纳增值税。　　因此，本案例土地返还款2.5亿元的增值税税务处理如下：　　第一，由于拆迁建筑劳务是清包工劳务，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)项的规定，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。因此，若该公司负责实质拆迁，提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入可按照“建筑服务”清包工简易计税方法缴纳增值税3500/(1+3%)*3%=101.94(万元)。　　第二，若该公司先期代理支付动迁补偿款，其收支差额，应按“经纪代理”税目缴纳增值税(25000-21000-3500)/(1+6%)*6%=28.30万元。　　企业所得税的处理　　土地返还款2.5亿元的企业所得税处理如下：　　1、建筑服务收入3500/(1+3%)=3398.06万元　　2、经纪代理收入(25000-21000-3500)/(1+6%)=471.70万元　　3、应纳税所得额=3398.06+471.70=3869.76万元　　另：土地的计税成本为4.5亿+1350万元(契税)=46350万元。　　土地增值税的处理　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”。　　本案例，该公司取得的土地返还款4000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不计算土地增值税清算收入。因此，该返还款4000万元不征收土地增值税。　　另外，该公司在计算土地增值税时，确认扣除项目中的土地成本既不是2.1+4.5=6.7亿元，也不是2.1+4.5-2.5=4.4亿元，而是支付的土地出让金4.5亿+1350万元(契税)=46350万元。　　契税的处理　　《中华人民共和国契税暂行条例》(国务院令[1997]第224号)第四条规定：(一)国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格。　　中华人民共和国契税暂行条例实施细则(财法字[1997]52号)第九条规定，条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。　　因此，该公司应缴契税：45000*3%=1350万元。(假定税率3%)　　会计处理　　1、该公司先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时：　　借：其他应收款 21000　　贷：银行存款 21000　　2、该公司支付土地出让金及缴纳契税时：　　借：开发成本---土地征用及拆迁补偿费 46350(45000+1350)　　贷：银行存款 46350　　3、该公司收到土地返还款时：　　借：银行存款 25000　　贷：其他应收款 21000　　其他业务收入--代理服务收入 471.70　　--建筑业收入 3398.06　　应交税费--应交增值税(销项税额) 28.30　　应交税费--应交增值税(简易计税) 101.94

谈及财政部、国家税务总局前不久发布的《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号，以下简称“43号公告”)，中国广告协会会长张国华表示：“这是一个利好消息!”43号公告明确，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。那么，结合相关企业以往享受这一税收优惠的情况看，有哪些共性税务事项值得高度关注呢?　　哪些费用可以扣除?　　目前，税收法律、法规虽对广告费和业务宣传费的扣除范围做了明确规定，但并没有清楚界定什么是广告费和业务宣传费。不过，结合其他法律法规进行综合分析，不难找到合规扣除的“标准”。　　《广告法》对广告的范围进行了明确，指商品经营者或者服务提供者通过一定媒介和形式直接或者间接地介绍自己所推销的商品或者服务的商业广告活动。业务宣传费虽没有明确的政策规定，不过实务中一般指除了广告费之外企业为开展业务宣传活动所支付的费用，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品、宣传品、展会支出、公关设计费用以及与产品宣传相关的食宿费、材料费、人工费、服装费、场地和设备租赁费用等。　　《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，企业需要把握三个关键条件来厘清扣除范围：实际发生、与取得收入有关、合理。其中需要特别注意的是“合理”——非法的广告支出不得税前扣除。比如《广告法》明确禁止的虚假或引人误解的内容以及带有欺骗性和误导消费者的广告，不能税前扣除;再比如，《房地产广告发布规定》规定，预售房地产，但未取得该项目预售许可证的，不得发布广告。倘若企业此时违反规定发布了广告，相关费用也不能税前扣除。　　因此，企业除了对税收政策进行学习外，也有必要对广告法律法规进行学习，熟知哪些费用是合理合法的，哪些是不符合规定的，在此基础上准确确定扣除范围。　　扣除限额如何确定?　　根据规定，广告费和业务宣传费的扣除方式是以当年的销售(营业)收入为基数，按照一定比例计算扣除限额，在限额以内的部分据实扣除;超出部分，以限额为限在当年扣除，其余的结转以后年度扣除，结转扣除没有时间限制。实务中，一些企业对销售(营业)收入的标准把握不准确，基数出现了差错，进而导致扣除限额计算错误。　　根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)第一条规定，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。因此，销售(营业)收入这个基数具体包括：当年主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入，不含营业外收入。　　举例来说，甲化妆品生产企业当年主营业务收入1000万元，其他业务收入200万元，视同销售收入100万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费300万元，上年结转的广告费和业务宣传费50万元。那么，甲企业当年扣除限额为：(1000+200+100)×30%=390(万元)，当年和以前年度结转的广告费和业务宣传费合计数为：300+50=350(万元)，当年可以税前扣除金额为350万元，结转以后年度扣除金额为0元。　　需要注意的是，43号公告规定只有化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业，才能按照30%的限额在税前扣除，医药销售和饮料销售等企业的扣除限额依然是15%，而烟草企业扣除限额为0。　　特殊情形如何处理?　　根据43号公告，签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联方，可以将部分或者全部的广告费和业务宣传费，按照分摊协议分摊给另一方归集和扣除，其中分摊的费用应当是限额扣除比例以内的部分，接受分摊费用的企业不占本企业的限额。　　举例来说，A企业和B企业是关联企业，根据集团内签订的广告费分摊协议，A企业将2020年发生的广告费和业务宣传费的30%分摊给B企业扣除。2020年A企业当年主营业务收入1000万元，其他业务收入200万元，视同销售收入100万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费300万元，A企业为化妆品制造企业，当年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为：(1000+200+100)×30%=390(万元)，则A企业转移到B企业扣除的广告费和业务宣传费应为300×30%=90(万元)。　　B企业为化妆品销售企业，当年销售收入为1000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费500万元，当年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为1000×30%=300(万元)，B企业当年实际可以税前扣除的金额为：300+90=390(万元)。由于接受分摊费用的企业不占本企业的限额，因此结转以后年度扣除金额为：500-300=200(万元)。　　另外，按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)规定，企业在筹建期间发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。因此，企业如果在筹建期间发生广告费和业务宣传费，可以按实际发生额计入开办费用，待企业实际经营的年度按规定一次或者分次予以摊销。　　哪些凭证需要备查?　　要更好地享受43号公告的税收优惠，相关企业在发生广告费和业务宣传费支出时，应当取得合法、有效的扣除凭证。　　《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第四条规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。基于此，纳税人应于当年企业所得税汇算清缴结束前取得与广告费和业务宣传费相关的扣除凭证，同时应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。

煤矿企业在经营过程中，会发生转让采矿权、机器设备、土地使用权、不动产等的行为，这些业务是否需要进行纳税申报以及如何纳税，由于政策频繁更替，使税务机关和纳税人在适用政策时较难准确掌握，本文从营业税时代的政策说起，逐项分析转让采矿权、附着于土地或不动产的机电设备、转让土地使用权、销售不动产及现行重组过程的相关规定，希望对大家的实务操作有所帮助。　　一、转让采矿权　　(一)自2012年1月31日之前，只转让采矿权，未纳入营业税的征税范围　　《中华人民共和国营业税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第540号)第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《国家税务总局关于印发<营业税税目注释(试行稿)>的通知》(国税发〔1993〕149号)第八条规定，转让无形资产税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。也就是说“转让自然资源使用权”当时并未纳入营业税的征税范围。　　(二)2012年2月1日—2016年4月30日，转让采矿权，按“转让自然资源使用权”缴纳营业税　　《财政部、国家税务总局关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》(财税〔2012〕6号)规定，在《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>(试行稿)的通知》(国税发〔1993〕149号)第八条“转让无形资产”税目注释中增加“转让自然资源使用权”子目。转让自然资源使用权，是指权利人转让勘探、开采、使用自然资源权利的行为。自然资源使用权，是指海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权(不含土地使用权)。县级以上地方人民政府或自然资源行政主管部门出让、转让或收回自然资源使用权的行为，不征收营业税。在境内转让自然资源使用权，是指所转让的自然资源使用权涉及的自然资源在境内。　　(三)2016年5月1日起，转让采矿权，按“转让自然资源使用权”缴纳增值税　　财税〔2016〕36号《销售服务、无形资产、不动产注释》销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。根据上述规定，自2016年5月1日起，转让采矿权需要按照“转让自然资源使用权“征收增值税。　　(四)营业税时代，转让采矿权的适用税目问题　　1.转让采矿权时一并有偿转让矿井等财产，全额按“销售不动产“征收营业税，只转让采矿权，不征税　　《关于文峪金矿矿区内生产经营单位和个人若干税收问题的批复》(国税函〔1998〕111号)第三条关于转让采矿权的税法问题规定，矿区内单位和个人在转让采矿权时一并有偿转让金矿矿井等财产，应按转让全额征收销售不动产营业税;只转让采矿权，不转让金矿矿井等财产，不应征收营业税。　　2.采矿权收入可以划分时，不征营业税;无法划分时，一并征收营业税　　《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函〔2007〕1018号)规定，单位和个人在转让土地使用权或销售不动产的同时有偿转让采矿权的，对可以明确划分其转让采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产的，对其取得的转让采矿权收入不征收营业税;对无法明确划分采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产收入的，对其取得的转让采矿权收入应与转让煤矿土地使用权或销售不动产的收入一并征收营业税。　　二、对于转让附着于土地或不动产的机电设备　　(一)2011年8月31日之前，一并按“销售不动产”征收营业税　　《国税总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》(国税函〔1997〕556号)明确：多种经营公司将煤矿井口包括不动产(办公室、供电线路)、无形资产(土地使用权)和动产(机电设备和材料)有偿转让，根据现行营业税和增值税的法规，对多种经营公司转让的不动产、无形资产和动产应分别征收营业税和增值税，考虑到部分机电设备(如变压器、防爆开关等)与矿井连在一起不可分，为了避免划分，我局意见，对多种经营公司随同转让煤矿井口时所转让的土地使用权以及转让矿井时所转让的机电设备等一并按“销售不动产”税目征收营业税。【注：根据国家税务总局公告2011年第47号，自2011年9月1日作废】　　《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函〔2007〕1018号)规定，对单位和个人在转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，一并按“销售不动产”征收营业税。【根据国家税务总局公告2011年第47号，自2011年9月1日作废】　　(二)2011年9月1日起，销售附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，不再按“销售不动产“征收营业税，改征增值税　　根据《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2011年第47号)，自2011年9月1日起废止了《国家税务总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》(国税函〔1997〕556号)和《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函〔2007〕1018号)中“对单位和个人在转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，一并按‘销售不动产’征收营业税”的规定。　　国家税务总局公告2011年第47号规定，自2011年9月1日起，纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)第二条有关规定，计算缴纳增值税;凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。　　转让不属于“附着于土地或不动产的机电设备”，属于销售自己使用过的固定资产的，按财税〔2009〕9号的规定计算缴纳增值税，在此不再赘述。　　三、转让土地使用权或销售不动产　　《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函〔2007〕1018号)明确，对单位和个人转让土地使用权或销售不动产，应按照“转让无形资产”或“销售不动产”征收营业税。　　营改增之后，根据财税〔2016〕36号的规定，转让土地使用权或销售不动产，应分别按照“转让无形资产”或“销售不动产”征收营业税。　　四、根据现行政策，煤矿企业重组过程中涉及转让资产的，符合条件不征增值税　　煤矿企业重组过程中涉及转让不动产、土地使用权的，是营改增业务，适用财税〔2016〕36号;涉及货物的，是原增值税业务，适用国家税务总局公告2011年第13号的规定。　　财税〔2016〕36号附件2第一条第(二)款规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。　　国家税务总局公告2011年第13号规定，自2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。　　上述资产重组涉及的不动产、土地使用权、及货物属于不征税收入的，在开具发票时选择编码607、608、616。声明：欢迎访问税智星，我们的优质税务快讯及研究文章主要来源于国家税务总局、国家税务总局12366纳税服务平台、财政部、南方都市报、哈佛商业评论、经济观察报、财经杂志、新浪财经、腾讯财经、普华永道、德勤、毕马威、安永、中国税务报、北京税务、山东税务、上海税务等网站及公众号，如需转载，请注明来源。

2020年12月，每日一税到成都M公司调研，该公司财务小张讲多次接主管税务机关电话：通知小张赶紧到税务局办理该公司2018年度多预缴的企业所得税3.32万元。法规依据：《国家税务总局关于印发<企业所得税汇算清缴管理办法>的通知》（国税发〔2009〕79号）第十一条 纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款；预缴税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。近期又到M公司做日常服务，专门查看M公司是否收到主管税务机关退回2018年度多预缴的企业所得税。不看不知道，一看吓一跳：税局退回了多预缴的企业所得税税款3.32万元，但M公司账做错了，将来又要将退回税款缴企业所得税。我们先看M公司2021年1月对税局退回多预缴的企业所得税税款的会计处理——借：银行存款 3.32万元 贷：营业外收入 3.32万元如果按M公司的会计处理，进行2021年度企业所得税汇算清缴时，M公司将营业外收入3.32万元计入企业收入总额，就会多缴企业所得税0.83万元。可是，M公司收到税局退回2018年度多预缴的企业所得税税款，是不应该缴纳企业所得税的。如果这样做账，企业就亏了。由此可见，会计处理错误可能会导致企业多缴税的。那么，执行《企业会计准则》的M公司，该如何进行会计处理呢？笔者认为，应做如下会计处理。（一）确认退税金额借：应交税费——应交所得税 3.32万元 贷：以前年度损益调整（调整2018年度“所得税费用”）3.32万元（二）实际收到退税借：银行存款 3.32万元 贷：应交税费——应交所得税 3.32万元（三）结转损益（调整2018年度）借：以前年度损益调整（调整2018年度“所得税费用”）3.32万元 贷：利润分配——未分配利润 3.32万元（四）补提2018年度盈余公积（法定、任意）借：利润分配——计提盈余公积 贷：盈余公积借：利润分配——未分配利润 贷：利润分配——计提盈余公积（注：补提2018年度盈余公积金额略）M公司财务，在每日一税的指导下，悄悄滴调整有关账务，进行了规范的会计处理，规避了多缴企业所得税风险。再次提醒：办理了企业所得税汇算清缴退税的老师，赶紧自查，你的会计处理错了没，是否会多缴税呢。