企业重组是一项很复杂的交易事项，在企业重组过程中，可能涉及企业所得税、土地增值税、契税、个人所得税等多个税种。笔者尝试用简单的表述，结合现行税收政策，帮助读者厘清企业重组业务的实质，分析相关涉税处理。需要说明的是，本文讨论的企业重组范围为公司制的企业股权发生变更，包括股东变更、股东的持股比例变更等影响企业股权结构的情形，如合并、分立、股权收购;不包括企业内部的资产转移、不影响企业股权结构的情形，如不涉及股权交易的债务重组和资产收购，也不包括合伙企业、个人独资企业的合伙人份额变化等情形。　　一、企业重组的实质分析　　企业重组在企业所得税中的定义为“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”，而在其他税种上均无明确定义。　　因为税务处理是以业务实质为前提的，一笔交易的法律关系如何变化，决定了适用什么样的税收政策，所以首先要分析企业重组的法律实质。从民商法的角度而言，公司是独立法人，公司独立承担民事责任，公司的财产独立于公司股东，股东将自身的财产投资至公司后，财产归公司所有，股东拥有的是所投资公司的股权。比如，A 自然人出资60 万元、B 公司出资40 万元在某市市区投资设立C 公司，上述投资100 万元即为C 公司所有，A 和B 均不再拥有上述出资的所有权，取而代之的是A 拥有C 公司股权的60%，B 拥有C 公司股权的40%。　　企业重组的本质是公司将自身的财产分配至股东，股东再将取得的财产另行投资。比如，上例中的C 公司分立为D 公司和E 公司，实质上是C 公司将自身的财产分配至股东A 和B，由股东A 和B 再另行投资设立D 公司和E 公司，公司合并的理论基础亦是如此。　　二、企业重组的财务分析　　会计的记账原则与民商法的原则不同，每一个法人实体在民商法上都是独立的，但是在会计上是“实际控制”原则，只要某个经济实体可以控制另外一个经济实体，那么被控制方就要并入控制方的合并财务报表中。通俗一点讲，民商法中是“一家人的账也要各自算清楚”，会计中是“一家人的账要并到一起算”，所以对于企业来说，特别是企业集团，合并财务报表比个别财务报表更能反映企业的实际经营状况。接上例，上述交易在个别财务报表中应当以公允价值重新列示，C 公司按照清算进行账务处理，D 公司和E 公司分得的资产按照公允价值作为计税基础进行列示。资产的计税基础是指该项资产在未来允许作为成本或费用在企业所得税前列支的金额。在现实中，有许多合并、分立都是在企业集团内部重新配置资产，这样在个别财务报表中按照公允价值重新列示，但是在合并财务报表中要抵消内部交易的损益，最终还是按照原计税基础列示，也就是原账面价值。　　三、企业重组的税务分析　　了解企业重组的法律实质后，其相应的税务处理也就很清晰了。接上例，假如C 公司经过一段时间(超过一年)的持续盈利，无负债，资产为账面价值100 万元、市场价90 万元的机器设备，以及账面价值为200 万元、市场价270 万元的专利权，共计300 万元。所有者权益为股本100 万元、资本公积0 元、盈余公积20 万元、未分配利润180 万元，共计300 万元。现因经营需要，A 和B 决定将C 公司分立为D 公司和E 公司。那么此时的税务处理为：C 公司的机器设备和专利所有权都视同出售，C 公司需要按照市场价缴纳增值税及其附加、印花税、企业所得税，缴纳完上述税款后再分配给股东A 和B.不考虑税收优惠，C 公司需要缴纳的税费如下：　　1. 增值税销项税额=90×13%+270×6%=27.9(万元)，增值税附加税=27.9×7%+27.9×3%+27.9×2%= 3.348(万元)。　　2. 印花税=90×0.3‰ +270×0.5‰ =0.162(万元)。　　3.企业所得税=(90+270-100-200-3.348-0.162)×25%=56.49×25%=14.1225(万元)。　　增加的未分配利润= 税前利润- 企业所得税= 56.49-14.1225=42.3675(万元)，所有者权益变为股本100 万元、资本公积0 元、盈余公积20 万元、未分配利润180+42.3675=222.3675(万元)，共计342.3675 万元。　　A 和B 分得的资产中，100 万元属于初始出资，242.3675 万元(20+222.3675) 属于分红，A 需要按照股息红利计算缴纳个人所得税，应纳税额为242.3675×60%×20%=29.0841(万元)，B 持有C 公司股权超过一年无须缴纳企业所得税。A 分得的金额= 60+242.3675×60%×(1-20%)=176.3364( 万元)，B分得的金额=40+242.3675×40%=136.947(万元)。　　这就相当于是A 出资176.3364 万元、B 出资136.947 万元设立D 公司和E 公司，A 和B 在D 公司和E 公司中的占股比例按上述金额计算，A 占176.3364÷(176.3364+136.947)=56.29%，B 占136.947÷(176.3364+136.947)=43.71%。D 公司和E 公司用上述股东投资去购买机器设备和专利权，机器和专利权的计税基础均按照公允价值计量，机器90 万元、专利权270 万元，所以未来D 公司和E 公司在计算应纳税所得额时按照机器90 万元、专利权270 万元作为成本费用扣除。　　四、税收优惠　　对于企业重组，税法在契税、土地增值税、企业所得税等税种中规定了优惠政策。　　1.《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)规定，截至2020 年12 月31 日，公司合并(两个或两个以上的公司依法合并为一个公司且原投资主体存续的)时新公司承受原合并各方土地房屋权属;公司分立(公司依法分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司)时新公司承受原公司土地房屋权属;同一投资主体内部所属企业之间土地房屋权属的划转(包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转)均可免征契税。读者需关注该政策是否有延续或变更。　　2.《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57 号)规定，截至2020 年12 月31 日，如果房地产转移任意一方不涉及房地产开发企业，企业合并(两个或两个以上企业合并为一个企业且原企业投资主体存续的)时原企业将房地产转移、变更到合并后的企业;企业分立(企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业)时原企业将房地产转移、变更到分立后的企业;投资入股(单位或个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资)时将房地产转移、变更到被投资的企业，均暂不征土地增值税。读者需关注该政策是否有延续或变更。　　3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59 号)规定，企业重组(本文仅讨论合并、分立、股权收购，不讨论其他情形)同时符合一定条件的〔这其中条件之一是“具有合理商业目的”，虽然《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)规定了合理商业目的需要从重组交易的方式及实质结果、重组各方涉及的财务及税务状况变化、非居民企业参与重组活动的情况这几个方面来判断，但这几个方面具体如何把握，需要税务机关和纳税人达成一致意见〕，可以适用特殊性税务处理规定：股权收购后，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定;分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。　　根据该政策，如果上例适用企业所得税特殊性税务重组的政策，C公司无须视同销售计算缴纳企业所得税，机器和专利权的计税基础仍为100 万元和200 万元， 未来机器和专利权在D 公司和E 公司计算应纳税所得额时也仍按照100 万元和200 万元作为成本费用在企业所得税税前扣除;如果不适用特殊性税务重组政策，虽然C 公司要将机器设备和专利权按照公允价值90 万元和270 万元计算收入缴纳企业所得税，但是机器和专利权的计税基础变为90 万元和270 万元， 未来机器和专利权在D 公司和E 公司计算应纳税所得额时就要按照90 万元和270 万元作为成本费用在企业所得税税前扣除。通俗地讲，就是“上家”作为收入缴纳企业所得税的金额与“下家”作为成本费用在企业所得税前扣除的金额是一致的，在重组过程中，“上家”和“下家”是利益共同体，所以企业所得税特殊性税务重组的政策本质是递延纳税而不是减免税，影响的是企业的现金流而不是税款。声明：欢迎访问税智星，我们的优质税务快讯及研究文章主要来源于国家税务总局、国家税务总局12366纳税服务平台、财政部、南方都市报、哈佛商业评论、经济观察报、财经杂志、新浪财经、腾讯财经、普华永道、德勤、毕马威、安永、中国税务报、北京税务、山东税务、上海税务等网站及公众号，如需转载，请注明来源。

　 2021年新春佳节期间，不少银行纷纷推出牛年生肖主题的贺岁产品——手链、吊坠等，造型多样、款式新颖，并被赋予了美好的名称和寓意，深受消费者欢迎。笔者发现，随着银行业务范围的拓展，创新业务的增加，销售金银首饰成为银行创收的重要来源。　　值得注意的是，银行销售金银首饰，有消费税纳税义务，千万不能忽视。 案例：专柜很热闹，税款未申报　　A银行是一家商业银行，主营业务包括吸收公众存款、发放贷款，办理国内外结算、票据贴现，销售金银首饰等。日前，国家税务总局深圳市税务局海洋石油税收管理局(第三税务分局)的税务人员发现，该银行的营业分支机构开设了金银饰品专柜。经实地考察，税务人员发现，看货、买货的顾客并不少，但该银行没有消费税申报记录，可能存在税务风险。 分析：错误理解消费税政策　　税务人员遂向A银行财务人员了解其业务流程与税务处理情况。　　A银行财务人员认为，银行属于金融企业，主营业务为办理人民币存款、贷款、结算，办理票据贴现，代理发行金融债券等。消费税暂行条例第一条规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。银行的主营业务均不属于应税消费品，本公司也就无须申报缴纳消费税。　　不过，根据消费税暂行条例及其《消费税税目税率(税额)表》、《财政部 国家税务总局关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》(〔1994〕财税字第95号)等税收政策法规的规定，金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰，属于消费税应税对象，并在零售环节征收消费税。该银行财务人员错误地理解了消费税相关政策，忽略了金银首饰消费税在零售环节缴纳这一要点，造成该银行近几年在开展金银首饰零售业务时，没有按时申报缴纳消费税。　　经过税务人员的纳税辅导，A银行财务人员重新梳理了企业业务流程，办理税费种认定，完成消费税的补缴申报。最终，A银行补缴了近几年的消费税、附加税费，并缴纳了相应的滞纳金，共计100余万元。 建议：优化消费税内控流程　　消费税相关问题，在实务中往往容易被商业银行忽视。　　目前，银行在售的贵金属制品，主要分为两类。一类是收藏类金银制品，主要有金条银锭、金银纪念币等为了资产保值增值持有的金银制品；另一类是金、银和金基、银基合金首饰，金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰等金银饰品，以及珠宝玉石。按照消费税暂行条例及其《消费税税目税率(税额)表》的相关规定，金银首饰、铂金首饰和珠宝玉石，应属于消费税的应税对象；金条银锭、金银纪念币等收藏类金银制品，则不在消费税的征税范围之内。　　最近几年，随着消费者对黄金饰品的关注度不断升高，商业银行的黄金饰品销售量持续上涨。然而，部分商业银行的业务部门与财税部门未及时沟通，对税收政策未能全面了解，也未能正确划分零售业务中的消费税应税产品种类，导致企业没有按时申报并缴纳消费税。因此，建议商业银行，应发挥内部信息化管理系统的功能，加强业务部门与财税部门的联系，将业务数据及时反馈至财税部门，优化企业内控流程，加强与财税部门的沟通，做好消费税税务风险的管控。声明：欢迎访问税智星，我们的优质税务快讯及研究文章主要来源于国家税务总局、国家税务总局12366纳税服务平台、财政部、南方都市报、哈佛商业评论、经济观察报、财经杂志、新浪财经、腾讯财经、普华永道、德勤、毕马威、安永、中国税务报、北京税务、山东税务、上海税务等网站及公众号，如需转载，请注明来源。

《国家税务总局关于办理2020年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（税务总局公告2021年第2号）一、无需办理年度汇算的个人纳税人在2020年度已依法预缴个人所得税且符合下列情形之一的，无需办理年度汇算：1.年度汇算需补税但综合所得收入全年不超过12万元的；2.年度汇算需补税金额不超过400元的；3.已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请退税的。【提醒】纳税人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形，不包括在免于汇算的情形内。二、需要办理年度汇算的纳税人依据税法规定，符合下列情形之一的，纳税人需要办理年度汇算：（一）已预缴税额大于年度应纳税额且申请退税的；主要情形如下：1.2020年度综合所得年收入额不足6万元，但平时预缴过个人所得税的；2.2020年度有符合享受条件的专项附加扣除，但预缴税款时没有申报扣除的；3.因年中就业、退职或者部分月份没有收入等原因，减除费用6万元、“三险一金”等专项扣除、子女教育等专项附加扣除、企业（职业）年金以及商业健康保险、税收递延型养老保险等扣除不充分的；4.没有任职受雇单位，仅取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，需要通过年度汇算办理各种税前扣除的；5.纳税人取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，年度中间适用的预扣预缴率高于全年综合所得年适用税率的；6.预缴税款时，未申报享受或者未足额享受综合所得税收优惠的，如残疾人减征个人所得税优惠等；7.有符合条件的公益慈善事业捐赠支出，但预缴税款时未办理扣除的，等等。（二）综合所得收入全年超过12万元且需要补税金额超过400元的。主要情形如下：1.在两个以上单位任职受雇并领取工资薪金，预缴税款时重复扣除了减除费用（5000元/月）；2.除工资薪金外，纳税人还有劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，各项综合所得的收入加总后，导致适用综合所得年税率高于预扣预缴率；等等。三、办理时间年度汇算时间是2021年3月1日至6月30日。四、2020年度新的变化1.单位代为办理确认：增加电子等方式税务总局公告2021年第2号规定：由单位代为办理的，纳税人应在2021年4月30日前与单位以书面或者电子等方式进行确认。【实务理解】（1）由单位代为办理的，纳税人应在次年4月30日前与单位进行确认。（2）增加了电子确认方式，即纳税人可通过电子邮件、短信、微信等进行确认，与书面方式有同等法律效力。【提醒】完成确认后，纳税人需要将除本单位以外的2020年度全部综合所得收入、扣除、享受税收优惠等信息资料如实提供给单位，并对信息的真实性、准确性、完整性负责。2.纳税人未与单位确认请其代为办理的，单位不得代办税务总局公告2021年第2号规定：纳税人未与单位确认请其代为办理年度汇算的，单位不得代办。3.全日制学历教育的实习生可以要求单位代办税务总局公告2021年第2号规定：任职受雇单位除支付工资薪金的单位外，还包括按累计预扣法预扣预缴劳务报酬所得个人所得税的单位，主要是保险营销员、证券经纪人或正在接受全日制学历教育的实习生等情形。如纳税人向单位提出代办要求的，单位应当办理，或者培训、辅导纳税人通过网上税务局自行完成年度汇算申报和退（补）税。4.增加“主要收入来源地”概念税务总局公告2021年第2号规定：纳税人没有任职受雇单位的，向其户籍所在地、经常居住地或者主要收入来源地的主管税务机关申报。主要收入来源地，是指纳税人纳税年度内取得的劳务报酬、稿酬及特许权使用费三项所得累计收入最大的扣缴义务人所在地。5.增加“首违不罚”原则免予处罚税务总局公告2021年第2号规定：纳税人在办理年度汇算时，如果因为非主观故意的原因，提交的申报信息填写错误造成年度汇算多退或少缴税款，纳税人主动或经税务机关提醒后及时改正的，税务机关可以按照“首违不罚”原则免予处罚。6.与理2019年度汇算相关联税务总局公告2021年第2号规定：申请2020年度汇算退税的纳税人，如存在应当办理2019年度汇算补税但未办理，或者经税务机关通知2019年度汇算申报存在疑点但拒不更正或说明情况的，需在办理2019年度汇算申报补税、更正申报或者说明有关情况后依法申请退税。通过关联纳税人2019年度的申报记录，提醒纳税人依法诚信申报办税、依法履行公民义务，可以更好地保障纳税人合法权益，维护纳税人的涉税信用记录。7.预填服务范围增加：2019年度为两项工资薪金所得、劳务报酬所得（保险经纪人、证券经纪人），2020年度扩大到工资薪金、所有劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费所得全部四项综合所得。税务总局公告2021年第2号规定：年度汇算开始后，税务机关将通过网上税务局，根据一定规则为纳税人提供申报表预填服务，如果纳税人对预填的收入、已预缴税款等结果没有异议，系统就会自动计算出应补或应退税款，纳税人就可以知道自己是否需要办理年度汇算了。8.邮寄申报并补税的纳税人可以及时关注申报进度并缴纳税款税务总局公告2021年第2号规定：邮寄申报并补税的纳税人，需要通过网上税务局或者主管税务机关（办税服务厅）及时关注申报进度并缴纳税款。9.开放网上税务局（网页端）境外所得申报功能税务总局公告2021年第2号规定：为进一步提升纳税人境外所得申报的便利性，2020年度汇算还将开放网上税务局（网页端）境外所得申报功能。10.增加和优化了申报过程中的提示提醒税务总局公告2021年第2号规定：在全面梳理纳税人申报易错易漏点的基础上，我们有针对性地增加和优化了申报过程中的提示提醒，引导纳税人准确填报。比如，对于在经营所得和综合所得中重复扣除6万元减除费用的纳税人，我们将提醒其更正经营所得申报，在综合所得中依法准确享受扣除。11.手机个人所得税app中关闭了“删除”功能税务总局公告2021年第2号规定：为防止纳税人误操作删除已有的年度扣缴记录造成申报错误，我们在手机个人所得税app中关闭了“删除”功能，如果纳税人对已申报记录存在疑问，可以通过异议申诉的方式解决。12.手机个人所得税app中设定了可撤销次数的上限税务总局公告2021年第2号规定：为防止个别纳税人通过随意填报信息再撤销退税申请的方式干扰汇算正常秩序，我们在手机个人所得税app中设定了可撤销次数的上限，如果纳税人撤销退税申请的次数超过一定数量，系统将自动取消纳税人网络撤销权限，纳税人需要到办税服务厅办理后续事宜。声明：欢迎访问税智星，我们的优质税务快讯及研究文章主要来源于国家税务总局、国家税务总局12366纳税服务平台、财政部、南方都市报、哈佛商业评论、经济观察报、财经杂志、新浪财经、腾讯财经、普华永道、德勤、毕马威、安永、中国税务报、北京税务、山东税务、上海税务等网站及公众号，如需转载，请注明来源。

“先分后税”，是合伙企业所得税管理的一大特点。实务中，不少合伙企业的法人投资人错误认为，利润分到手后才需要缴税。然而，根据规定，合伙企业的法人投资者当年应分得的利润，应该并入本企业的所得额，计算缴纳企业所得税。目前，一年一度的企业所得税汇算清缴工作已经开始，建议相关企业税务人员加强政策学习，准确理解“先分后税”的实际含义，并积极借助税务信息化工具，及时发现和防控潜在税务风险。　　误解：利润没分到手不用缴税　　甲市S公司是一家大型服务企业，兼有部分投资业务。2017年3月，S公司与乙市A投资管理合伙企业共同出资，在丙市设立B有限合伙企业。合伙协议约定，S企业共出资8000万元，每年可按50%的比例分配B有限合伙企业利润。B有限合伙企业于2017年6月以股权投资方式，投资丁市C公司2亿元。2019年9月，B有限合伙企业将持有的C公司股权全部转让，取得股权转让收入3亿元。因有新的投资项目，B有限合伙企业2019年度未向投资人分配股权转让收入。　　S公司在会计处理中，将对B有限合伙企业的投资，作为长期股权投资进行核算。S公司税务人员在填报2019年度企业所得税纳税申报表时认为，按照《企业所得税法实施条例》规定，企业取得的权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。由于被投资方B有限合伙企业未分配利润，S公司未确认投资收益，企业所得税上也未做纳税调整。　　填报报表数据后，为保证汇算清缴的准确性，S公司运用信息化系统进行了数据分析。系统提示，企业所得税纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》(A105000)的“有限合伙企业法人合伙人应分得应纳税所得额”栏次存在纳税疑点，需进一步核实。　　分析：“已经分配”并非必需要件　　鉴于合伙企业的特殊性，在所得税处理上，税收法律法规有明确规定。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。其中，生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。　　从上面的规定可以看出，此处的“分”是“划分”的意思，并不是实际的分配。换句话说，按现行政策规定，只要合伙企业实现了收入，不管是否向投资方分配利润，投资方都需要按规定确认当期收入，计算缴纳企业所得税。具体来说，投资企业首先需要计算合伙企业的应纳税所得额，对于税会差异之处，需进行纳税调整;然后，根据分配比例，计算应分得的所得额，并入投资企业，计算缴纳企业所得税。需要注意的是，被投资合伙企业如果发生亏损的，计算的亏损不能抵减投资方的盈利。对于同时投资多个合伙企业的，其中一个被投资合伙企业发生亏损，也不能抵减其他合伙企业的盈利。　　最终，S公司对B有限合伙企业的投资进行分析，并获取了B有限合伙企业的相关财务资料。B有限合伙企业除对C企业的投资外，并无其他业务发生。2017年度，B企业共发生费用200万元，2018年度发生费用300万元，2019年度发生费用500万元，相关费用均为内部管理费及基金管理人管理费。　　据此，2019年，S公司应确认应税所得(30000-20000-200-300-500)×50%=4500万元。在《纳税调整项目明细表》(A105000)“有限合伙企业法人合伙人应分得应纳税所得额”栏次的账载金额中填入0，税收金额填入4500万元，纳税调增4500万元。

一年一度的企业所得税汇算清缴已经开始。一些纳税人发现，汇算清缴后企业所得税费用出现负数，这是怎么回事呢?所得税费用是指企业经营利润应缴纳的所得税，一般不等于当期应缴所得税，而是当期所得税和递延所得税之和，即从当期利润总额中扣除的所得税费用，可能因存在暂时性差异而出现负数。　　一般情况下，企业所得税费用是正数　　举例来说，A企业适用25%税率，2020年度税前利润为1000万元，持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，产生时间性暂时性差异500万元;另外，A企业确认了一笔预计负债300万元，为未决诉讼费，已经列支在管理费用中;发生税款滞纳金、罚款50万元，已经预缴企业所得税100万元。　　实务中，进行汇算清缴相对复杂，一般按以下步骤进行计算：先确定应纳税所得额及应纳税额，接着计算递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额，最后计算当期所得税费用和递延所得税费用。不考虑其他因素，按照上述步骤，A企业2020年度汇算清缴后所得税费用计算如下：　　确定应纳税所得额及应纳税额。按照会计准则，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益，A企业交易性金融资产账面价值为1500万元;按照税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则计税基础为1000万元，计税基础与账面价值之间的差额为500万元，A企业交易性金融资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。　　A企业确认了一笔预计负债300万元，按照会计准则的规定，预计负债的账面价值为300万元;按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，则该预计负债的计税基础为0元，其账面价值与计税基础差额为300万元，负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异。此外，A企业发生税款滞纳金、罚款50万元。按税法规定，不允许进行税前扣除，此事项为永久性差异。　　据此计算，A企业应纳税所得额=1000+300+50-500=850(万元);应纳税额=850×25%=212.50(万元);本年应补应纳税额=212.5-100=112.50(万元)。　　计算递延所得税费用：期末递延所得税负债=500×25%=125(万元);期末递延所得税资产=300×25%=75(万元)。递延所得税费用=(125-0)-(75-0)=50(万元)。　　计算所得税费用：所得税费用=112.50+50=162.50(万元)。　　通过该例子可以看出，所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用组成，一般来说所得税费用为正数。　　特殊情况下，所得税费用形成负数　　假设A企业2021年度税前会计利润总额为300万元，原来的交易性金融资产成本为1000万元，期初公允价值为1500万元，期末公允价值也为1500万元，公允价值没有发生变动;新购入一项交易性金融资产，成本为3000万元，期末公允价值为2300万元，产生时间性暂时性差异700万元。另外，A企业上年确认了一笔预计负债300万元，未决诉讼在2021年实际发生，并取得了符合税法规定的票据。该企业取得政府补助600万元，计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，未发生对应不征税成本。该企业在汇算清缴之前已经预缴企业所得税130万元。基于此，A企业应纳税所得额及应纳所得税怎么计算呢?　　与前述案例同理，A企业交易性金融资产计税基础与账面价值之间的差额为3000-2300=700(万元)，资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。A企业2020年确认1笔预计负债300万元计入损益，2021年实际发生并冲减预计负债，预计负债的账面价值为0;按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该预计负债的计税基础为0，其账面价值与计税基础不存在差额，所以2021年应当转回上年度已经确认的递延所得税资产75万元。企业发生政府补助并计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，按税法规定可以进行纳税调减，此事项为永久性差异。　　据此计算，A企业应纳税所得额=300+700-300-600=100(万元)，应纳税额=100×25%=25(万元)，本年应补退应纳税额=25-130=-105(万元)。期末递延所得税资产=700×25%=175(万元)，期初递延所得税资产=300×25%=75(万元)，期末递延所得税负债=500×25%=125(万元)，期初递延所得税负债=500×25%=125(万元)。那么，当期所得税费用=100×25%=25(万元)，递延所得税费用=(125-125)-(175-75)=-100(万元)，所得税费用=25+(-100)=-75(万元)。　　通过该例子可以看出，在企业实际缴纳企业所得税金额为正数时，受递延所得税的影响，所得税费用可能会在企业财务报表中出现负数。这是因为所得税费用实际在企业财务报表中体现时，遵循权责发生制原则的会计处理与遵循收付实现制原则的税务处理相结合，二者在特定条件下会产生时间性差异。实务中，当会计与税务产生时间性差异时，应当以会计口径计算所得税费用，以税务口径计算应缴所得税，二者之差通过“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目体现。如果递延所得税出现在贷方，会计的所得税费用大于应缴税费，可以延后缴税，形成未来要支付的所得税;如果出现在借方则恰恰相反，会计的所得税费用小于应缴税费，提前缴税，形成未来可抵的所得税。　　企业需要关注的是，递延所得税资产的确认前提是未来有足够的应纳税所得额转回，如果未来没有足够的应纳税所得额，就不应确定递延所得税资产，企业需要在实操中注意这一点，防止出现虚增所得税收益的情况。