企业以竞拍方式取得不动产，通常要承担整个交易过程中发生的税费。同时，政府为了鼓励企业投资，对这种情况有时也会给予奖励或补助。上述两类事项如何财税处理，将影响资产入账价值，从而对可税前扣除折旧、应税所得和申报房产税产生影响。本文对此作一探讨，供纳税人实务操作参考。案例甲公司成立于2020年6月，为设备制造企业，企业所得税实行查账征收，属于增值税一般纳税人。该公司2020年利润表列报亏损300万元。审计人员对甲公司2020年企业所得税汇算清缴申报审核时，关注到下列事项：1.“其他收益”科目记载收到财政部门汇入奖励资金160万元。2.“营业外支出”中反映通过竞拍方式购买房屋、土地缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、契税和印花税等260万元。据财务经理介绍，甲公司与区人民政府签订的招商引资协议，在A工业园区内投资固定资产达1500万元以上，可获得奖励资金160万元。2020年7月，甲公司在当地人民法院发布的网上公告得知：位于A工业园区乙公司因拖欠商业银行借款，经债权人起诉，人民法院立案审理后，对乙公司所拥有厂房13000平方米、土地使用面积32000平方米（2014年自建并投入使用），通过拍卖程序予以处置。公告显示，拍卖底价1470万元，降价幅度10%。同时明确，上述不动产过户发生的相关税费，均由买受方承担。当月，甲公司以含税价1323万元竞拍成交，向主管税务机关申报纳税，取得各类完税凭证税费总额260万元，并办理不动产产权登记手续。依据相关文件和资料，确定厂房入账价值1323万元。甲公司据此计算可扣除折旧和申报房产税。审计人员认为，甲公司2020年度财税处理存在下列税务风险，应予以重视。一、税收风险表现形式１. 受让时未向转让方索取增值税专用发票甲公司未取得乙公司开具增值税专用发票，少抵扣进项税额63万元（1323÷1.05×5%）。审计人员通过上网搜索并向主管税务机关了解到，乙公司未注销工商登记和税务登记，只注销防伪税控开票系统，属于非正常户。按目前操作规程，如乙公司提出申请，主管税务机关按照非正常户处理规定进行处罚，将其恢复为正常户后，即可恢复防伪税控开票系统开具增值税专用发票。因甲公司在办理房地产过户时已缴纳增值税，乙公司开票不涉及税款申报问题。２. 资产计税基础错误甲公司办理房地产过户缴纳相关税费不能计入当期损益，应资本化。《企业所得税实施条例》第五十八条规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。甲公司为取得不动产，按人民法院规定承担了整个交易所有税费260万元，是必要支出，其中增值税63万元属于价外税，能取得增值税专用发票，则按其差额197万元（260-63）计入资产价值。３. 取得政府补助财税处理不恰当取得政府补助160万元一次性计入当期收益错误。《企业会计准则——政府补助准则》规定，对取得与资产相关的政府补助可选择总价法或净额法核算。甲公司购入不动产收到政府补助按总额法核算更恰当，能真实反映固定资产历史成本，且计算从价计征房产税基数时无须调整。其会计处理，应先通过“递延收益”科目核算，然后在资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。税务处理方面。甲公司取得政府补助，不属于《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的不征税收入范围，应按应税收入一次性计入当期所得。由于财税处理方法不同，发生可抵扣暂时性差异，应通过纳税申报调整。４. 房产税申报不正确由于固定资产入账金额不正确，申报房产税计税余值发生错误。《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第一条规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。甲公司对其取得的政府补助，不论是采用总额法还是净额法会计处理，都不影响以房屋原值计算申报房产税。二、化解风险对策1.主动与税务机关沟通，取得乙公司开具增值税专用发票，增加可抵扣进项税额63万元。审计人员了解到，至2021年3月末，甲公司尚未投产，仍处于建设期，增值税留抵税额137万元。按照《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）第七条的相关规定，甲公司属于2019年4月1日后新设企业，2020年信用等级评定为B级，如果能在4月取得乙方开具专用发票，期末留抵税额200万元，与2019年3月末增值税留抵税额0元比较，增量留抵税额200万元，且2020年11月、12月和2021年的1月~4月，连续6个月增量留抵税额大于零，可适用增量留抵退税额政策，退税120万元（200×60%）。2.更正资产入账价值和政府补助会计差错。甲公司取得不动产缴纳税费260万元已计入当期损益应冲回并计入资产成本，入账价值1520万元（1323-63+260），冲回当期已确认的160万元政府补助，重新确认政府补助收益3.33万元〔160÷（20×12）×5〕。3.纳税调整固定资产折旧和摊销政府补助。按照甲公司确定该项资产的预计净残值0、使用寿命20年，计算调整可税前扣除固定资产折旧=（1520-1323）÷（20×12）×5=4.10（万元）。调增政府补助应税收入=160-3.33=156.67（万元）。但应注意的是，甲公司以后每年摊销递延收益8万元（160÷20），在汇算清缴中应纳税调减8万元。4.正确申报房产税。2020年应申报房产税=1520×70%×1.2%÷12×5=5.32（万元）;实际申报房产税=1323×70%×1.2%÷12×5=4.63（万元）;应补缴房产税=5.32-4.63=0.69（万元）。5.重新确认亏损额。经调整资产入账价值、政府补助、折旧和补缴房产税，2020年利润总额=（-300+260-160）-0.69-4.10+3.33=-201.46（万元）；当年应纳税所得额=-201.46+156.67=-44.79（万元），为税法认定亏损额。提示通过对甲公司以竞拍方式取得不动产案例的剖析，得到以下启示：一是企业承担产权过户手续中发生的各项税费，除增值税视具体情况确定外，其他税费应资本化；二是对取得政府补助，按应税收入处理；三是对于从价计征房产税，应以不动产入账原价确定计税余值。

企业的地面露天车位出租，不缴房产税。 为什么呢？ 因为地面露天车位没有屋面和维护结构，不能能遮风避雨，不属于房产税法规定的房产，所以，企业不需对地面露天车位缴纳房产税。 税法依据：《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税〔2005〕181号） 一、凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。　　上述具备房屋功能的地下建筑是指有屋面和维护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。 提醒：地面建筑不属于房产，不缴房产税；但地下建筑属于房产税法规定的房产，则应按规定缴纳房产税，自用的，从价计征；出租的，从租计征。 与地面露天车位不同的是，具备房屋功能的地下建筑，比如地下室、地下停车场、地下商场、地下人防设施，与地上房屋一样，有屋面和维护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资，因此，应按规定征收房产税。 税法依据：《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税〔2005〕181号） 对于与地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。 出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。 因此，同样是停车位，地下与地面，享受税收待遇不一样。

质保金是经济生活中常见的一件事情，销售机器设备给购买方，购买方留一部分质保金；建筑企业为别人提供建筑服务，装修装饰服务，对方也会留一部分质保金。质保金的目的在于企出用钱为自己销售机器设备、建设的大楼，装修的房屋提供质量担保。那么对于质量保证金在税收上应该作何处理？《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（2016年第69号公告），其中对建筑企业的质保金做了一个明确规定：“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”换句话说，质保金待实际收到钱时再交增值税，但并不是所有的质保金均以实际收到钱作为增值税纳税义务发生时间，而仅是针对提供建筑服务的纳税人，因此，对于购买机器设备，或其它行业的质保金则不能适用该条规定，其纳税义务发生时间也应按《增值税暂行条例》的规定执行。从所得税法的规定来看，质保金对建筑业来说销售已经实现，应当计入收入，而房开企业自然也就可以作为费用扣除。但扣除还涉及到发票的问题。建筑企业将建好的房交付房开企业，房开企业付款时扣下了质保金，建筑企业则按实际收到的钱给房开企业开具了发票。房开企业拿到发票金的额缺了质保金这一部分，也就是说质保金这一块是没有票的，那么能不能扣？《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]年31号）第34条的规定，“结算计税成本时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本……”。这里要强调的是“应当取得，而没有取得”，那么质保金是否属于“应当取得，但没有取得合法凭据的”的情形？从《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（2016年第69号公告）关于质保金的规定分析，应不属于“应当取得但没有取得合法凭据”的情形。换句话说，没有发票，质保金也可以在企业所得税前扣除。但这一点在土地增值税的扣除上却不适用。《土地增值税清算有关问题的通知》（国税函【2010】220号文）规定：“建安企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”

　 按照税收征管法规定，除偷骗抗税情况外，对纳税人未缴或少缴税款有三年或五年的追征期限。实务中对如何确定追征期截止时点存在争议。本文结合案例，分析税款追征期法律规定的适用，提出或将《税务检查通知书》送达时间，或将“发现”未缴或少缴税款行为等时点，定为追征期截止时点的见解。　　观点一：以《税务检查通知书》送达的时间确定　　笔者最近梳理税务稽查案例注意到，在税款追征期计算方面存在同类案件不同处理的情况，关键在于追征期截止时点的差异。　　追征期计算类案不同处理　　在双随机案件检查中，税务机关一般只对检查年度近三年的税款属期进行纳税检查，涉嫌偷税的向以前年度延伸，较少在税款追征期的问题上形成税企争议。但近年来，随着打击虚开发票违法犯罪活动的力度持续加大，以前年度开具增值税发票被定性虚开的情况较多，受票方主管税务机关对涉票问题检查涉及以往年度检查属期的情况增加，有关税款追征是否超期问题越来越多。　　对于税款追征期，税收征管法第五十二条作出了规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”也就是说，除涉及偷税、骗税、抗税情况外，税务机关对纳税人未缴或少缴税款的追征期限一般为三年或五年。　　有关追征期限如何计算?2002年国家税务总局编撰的《新税收征收管理法及其实施细则释义》中，对于税款追征期计算的起点进行了明确：“税款的追征期应从其应纳税款的缴款时限的最后一日算起”。而对于税款追征期截止时点，没有提及。　　实践中，在计算追征期时，各地税务机关对追征期截止时点存在理解不同，把握尺度不同，进而导致同类案件不同判的情况。例如，甲地某电力公司被认定取得了154份虚开的增值税专用发票，这些发票已于2015年1月认证并申报抵扣增值税进项税额合计322万元。稽查部门收到《已证实虚开通知单》后，于2020年1月向该公司送达《税务检查通知书》，2020年3月作出《税务处理决定书》，处理决定将《税务检查通知书》送达日期作为税款追征期限计算终点，追征有关税款。而对于同类案件，乙地稽查部门以作出《税务处理决定书》的日期为税款追征期计算终点，使得涉案税款超过了追征期限。这既不利于维护税法的公信力，也给基层执法带来了风险。　　对追征期截止时点的争议　　在处理接受虚开发票方的稽查案件中，关于追征期截止时点的争论大致有以下几类。　　以《税务检查通知书》送达时间为追征期计算的终点。持此观点者认为，这样最利于维护税务机关的执法权威，保障国家的税收权益，尤其在被查对象以拒不提供账簿凭证等方式阻碍税务机关检查的情形下。反对者则认为，在送达《税务检查通知书》时，税务机关还不能确认纳税人是否存在税收违法行为，不能确定纳税人未缴少缴税款的数额，无法确认三年或五年的追征期限，以《税务检查通知书》送达时间作为追征期计算终点，会损害纳税人的合法权益。　　以《税务稽查工作底稿》签字时间为准。也就是说，由于在制作《税务稽查工作底稿》时，检查人员应当已经掌握了案件事实，归集了相关证据，发现了纳税人未缴或者少缴税款的事实，在《税务稽查工作底稿》上签字并注明日期的时点，可以作为追征期计算的终点。持此观点者认为，按照这一时点确认税款追征期截止时点，比按《税务检查通知书》送达时点更具说服力，且这一时点比《税务处理决定书》的送达时间更早，可以避免因审理、补充调查等程序处理的时间问题造成超过税款追征期限的执法风险。反对者则认为，虽然检查人员和被检查单位在《税务稽查工作底稿》上签字认可检查结果，但这一检查结果没有经过审理，存在被退回变更的可能，在税款处理的定性和定量上仍存在较大的不确定性。　　以《税务处理决定书》送达时间为准。持此观点者认为，这样不容易引起纳税人争议。反对者则认为，这样存在较大的征管漏洞和执法风险。一方面，稽查部门在向被查单位送达《税务检查通知书》后，若后者故意拖延配合检查，容易导致稽查部门送达《税务处理决定书》时，涉及税款已超过追征期。另一方面，税务稽查往往历经查询银行账户、调取账簿凭证、责令限期改正、文书送达、退回补正调查等复杂检查环节，时间长、工作量大，以《税务处理决定书》送达时间为追征期截止时点，容易导致税款追征超期。　　认为接受虚开发票案件涉及的税款不属于追征期探讨的范围。持此观点者认为，税收征管法第五十二条关于追征期的规定包含三层含义：一是因税务机关责任造成的纳税人未缴少缴税款，追征期限为三年，不得加征滞纳金;二是因纳税人失误造成的未缴少缴税款，追征期限为三年或五年;三是对偷税、抗税、骗税税务机关可以无限期追征。税收征管法实施细则第八十一条规定，税收征管法第五十二条的“失误”仅指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。可见，纳税人取得虚开发票造成未缴少缴税款不属于纳税人的失误。税务机关如果无法取得纳税人是主观故意取得虚开发票的证据，就无法将其接受虚开发票的行为定性为偷税进而适用无限期追征。该观点认为对这种违法行为应淡化追征期概念，就事论事对其补征税款。笔者认为这种观点有规避矛盾之嫌，存在执法风险。　　参考有关司法观点的建议　　笔者搜寻一些法院判例发现，有关判例一般都将《税务检查通知书》送达时间作为追征期截止时点。　　例如，在海南省税务第三稽查局与海南亨利投资有限公司行政复议二审判例中，法院就支持了以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止时点。又如，在某园林绿化工程有限公司行政诉讼案中，关于税款追征期限计算问题，一审法院在裁判文书中指出，稽查局要求原告补缴税款，自检查之日起未超过法定期限。二审法院在裁判文书中指出，被上诉人自2014年7月向上诉人送达《税务检查通知书》，对上诉人的纳税行为进行税务检查，至2016年6月作出《税务处理决定书》，历时近两年，其依法启动的调查程序期间应当予以扣除。稽查局以《税务检查通知书》送达时间作为追征期终期，与税务机关的通行做法相符，且不违反相关法律规定。　　在我国，司法判例并不能作为税务执法依据，为避免追征期计算方面的类案不同判问题，笔者认为应从法律法规层面明确追征期计算终点。参考司法观点，笔者认为将《税务检查通知书》送达时间作为计算追征期限终点更为合适，原因如下：　　有利于维护国家税收权益。除偷税外，税款追征期限一般为三年或五年，按《税务检查通知书》与按《税务处理决定书》计算追征期终点，主要差异为检查期间的长度，检查期间的不确定性可能导致税款超过追征期限无法追征。虽然在送达《税务检查通知书》时，税务机关尚未对纳税人的税收违法行为作出定性和定量判断，考虑公平性，可以按有关司法判例处理，在计算追征期限时扣除依法启动调查程序的期间，以启动调查程序日期为税款追征期限计算的终点。　　有利于降低检查人员的执法风险。在部分举报案、虚开发票案的处理中，检查人员送达《税务检查通知书》时已经临近三年或五年的追征期限，受案情、纳税人主客观情况等因素影响，调查取证期限可能历时很长，导致作出《税务处理决定书》时涉及税款已超过追征期限，以《税务检查通知书》送达时间为追征期计算终点可使检查人员有效降低此类执法风险。　　有利于促进纳税人配合检查。实务中，以作出《税务处理决定书》的日期为追征期截止时点，容易出现被查对象利用追征期限计算口径，恶意拖延、不配合检查的问题。以《税务检查通知书》送达时间为追征期计算终点，有利于堵塞此类漏洞，促进被查对象配合检查。　　有利于税务稽查、纳税评估、反避税调查等税务检查方式追征期计算标准的统一。纳税评估是通过风险提醒，对纳税人进行税务约谈、调查巡查的风险应对程序，以纳税人自行改正为任务处理的终点。纳税人自行改正是否适用于税款追征期限，税务机关在纳税评估中是否应当告知纳税人税款追征期限的规定，纳税评估流程中的税款追征期限是否应当比照税务稽查处理，实务中存在纳税人在纳税评估中补缴10年前税款的情况，并向税务机关报送自愿履行纳税义务的声明。因此，明确纳税评估的税款追征期截止时点问题，更有利于维护纳税人的合法权益。在反避税调查中，受税企双方谈判时间长、国际税收情报交换程序复杂等因素影响，调查期间更长，更应当以送达《税务检查通知书》时间为追征期截止时点。推动各类税务检查方式追征期计算的统一，有利于维护税法的公平正义，维护纳税人合法权益，也有利于区域间税务执法标准统一，推进区域间税务执法标准统一是《关于进一步深化税收征管改革的意见》的明确要求。　　(作者：朱朝勃 黄浩 作者单位：国家税务总局大连市甘井子区税务局。本文仅代表作者个人观点)　　观点二：以“发现”未缴或少缴税款行为的节点确定　　根据现行税收征管法规定，除偷骗抗税等性质的税款无限期追征外，其他性质的税款均有一定的追征期限，超过期限不再追征。法律规定明确界定对税款的有效追征期限，既防止国家税款流失，也有条件地对纳税人义务给予免责。　　追征期限起止时间的计算，对征纳双方都影响很大，涉及税务执法风险、纳税人权利保护、税收法律公平等诸多问题。关于税款追征期的起点时间，有明确规定，即税款滞纳之日起。而关于税款追征期的截止时间，现行税收法律法规没有明确界定，实践中执法、司法层面存在掌握尺度不一等问题。　　企业认为被超期追征税款的案例　　2016年，某市税务局进出口税收管理部门外调时发现，A公司2012年1月1日～2012年12月31日期间的海运提单有问题，同年5月将线索移交稽查部门。稽查部门于2017年6月对A公司立案，2018年5月向该公司发出税务检查通知书并展开检查。　　经调查取证，检查人员确定A公司2012年期间的海运提单等单证为虚假资料，但无法证实有关出口货物在离境前的所有权和货物流的真实性。　　《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)第七条规定，出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物，不适用增值税退(免)税和免税政策，按下列规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税。据此，稽查部门对A公司2012年期间的有关出口销售收入作出不予退税处理，对其追缴增值税115万元。　　A公司对此处理不服，认为这笔出口业务发生在2012年，稽查部门于2018年5月对该业务展开检查，已超过税收征管法规定的五年追征期限，不应再追缴税款。　　追征期截止时点的计算多样　　该案例反映的税款追征问题并非个别现象，现实中经常出现。关于税款追征期限，纳税人、税务部门、司法部门的认识常出现差异，不同执法人员掌握的尺度也不尽相同。　　主要表现为三类：一是以税务部门发现少缴或不缴税款的最早时间作为追征期限截止时间;二是税务部门接收纪委、公检法等其他部门移送的涉税案件以及举报人举报的涉税案件，将接收移送、举报的时间作为追征期限截止时间;三是以税务部门案件启动程序时间，主要包括税务案件立案审批时间、税务检查通知书送达时间等作为追征期限截止时间。　　追征期限截止时间计算的复杂性不止这些，以税务部门发现少缴或不缴税款的最早时间为例，还存在税务部门本部门发现时间、各部门之间线索移交时间等时间节点为追征期限截止时间的差异。　　追征期的法律规定如何适用　　税收征管法第五十二条规定除偷骗抗税等情形无限期追征税款外，明确了适用三年、五年期限的税款追征情形，但没有明确三年、五年税款追征期截止时间的计算。《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函〔2005〕813号)指出，税收征管法第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。根据该文件，笔者认为，税款追征期截止时间以“发现”未缴或少缴税款的时间来把握是适当的，适用三年、五年税款追征期而在三年、五年内未被“发现”未缴或少缴的税款，则不再追征。　　查办违法未缴或少缴税款案件，检查人员“发现”违法行为的途径、方式、时间等多种多样，如何把握这个“发现”?笔者认为应参考《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》(法工委复字﹝2004﹞27号)的有关表述。该文件指出，对违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”;群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。法工委这一答复意见，对税务执法部门把握“发现”未缴或少缴税款的时点有指导意义。　　综上所述，为避免把握税款追征期限的执法风险，统一执法尺度，保障纳税义务合法免除，应以“发现”未缴或少缴税款行为的节点为税款追征期限的截止时点，特别是税务稽查案件，除了“发现”未缴或少缴税款行为的特别证据时间节点外，一般可以根据案件类型，区分不同时间节点情况进行原则性把握。比如，协查案件以《已证实虚开增值税发票通知单》载明时间为节点;转办、交办、举报等案件以受理(接收)的时间为节点;自选案源以立案通知书的批准时间为节点;其他案件以税务检查通知书的送达时间为节点。　　对照来看，前述A公司少缴税款案是转办稽查案件，可以将启动调查、取证和立案程序的时间(2017年6月)视为“发现”其少缴税款行为的节点，也可以将案件接收时间(2016年5月)作为节点，以这两个节点作为税款追征期截止时间，都未超过该案适用的五年追征期限，A公司应按稽查部门的处理要求补缴税款。

日常经营行行为中，最为常见的就是签署商业合同，然而，很多经营者并没有意识到合同与纳税内在的联系，更没有通过优化涉税条款进行节税筹划。根据《合同法》，商业合同一般包括以下条款：（一）当事人的名称或者姓名和住所；（二）标的；（三）数量；（四）质量；（五）价款或者报酬；（六）履行期限、地点和方式；（七）违约责任；（八）解决争议的方法。上述八大基本要素在具体拟定中，应充分对其中的涉税因素予以考量，并通过统筹安排，实现税负的最小化。01、签约主体的选择基于产业、税收征管效率等因素的考量，国家针对不同性质（居民企业、非居民企业）、组织形式（公司、合伙企业、个体工商户等）、行业（鼓励、限制）、规模（小微企业等）、核算水平（小规模纳税人、纳税人）等类型的企业，给与了不同的税收待遇，因此对于拥有数家企业的经营者，在签署商业合同过程中，在符合商业实质的前提下，可以选择有税收优惠或者综合税负率较低（比如核定征收）的企业作为签约主体，以降低所得税、流转税实际税负。02、商品服务性质的界定对于交易双方而言，交易对于卖方（服务提供者）是一笔收入，对于买方则是一笔成本费用，卖方为买方开具发票。作为卖方，收入性质的界定可能影响潜在的税负成本，比如，服务如果属于“四技收入”、“技术转让收入”的范畴，则可以享受所得税、增值税的免税待遇（按照要求进行登记备案）。实践中，对于立法空白领域，可以界定为不同性质的交易，可能适用不同的税目，从而降低税负，实践中，诸如个税、增值税、消费税等都有一定的空间。作为买方，由于我国针对企业诸如招待费等名目的支出实行限额扣除，支出的费用的性质也会影响所得税的扣除，因此应该结合企业情况确定发票“抬头”。需要强调的是，交易双方在确定商品服务性质的过程中，各自税务处理需要与财务核算以及开具发票的衔接，做到表述、内在逻辑的一致性，并具有合理商业目的和相关凭证支撑。03、交易价款的确定虽然市场经济下企业拥有商业的定价权，但是，为了防范企业通过转让定价进行避税，国家明确税务机关可以按照一定标准重新确定价格并进行纳税调整权。但是对于诸如技术服务、无形资产转让等交易而言，价格通常是很难确定的。在此情况下，客观上也给企业留存了一定转让定价避税的空间。尤其在跨国交易过程中，合理确定交易价格，可以实现集团整体税负的降低。需要强调的是，企业应该按照我国相关《特别纳税调整办法》等规定，提交同期资料等，控制好涉税风险。04、包税条款有效吗？所谓“包税”条款是指，交易双方在合同中对交纳税费的交纳主体进行约定，出现非税法上的纳税义务人交纳税款的情形。我们认为，不应一概以“违反法律、行政法规”认定该条款无效，双方约定尽管不能对抗税法规定以及税务机关向纳税义务人追缴税款，但是该约定本质上并没有改变税法意义上纳税义务人，只是对形式上的“缴纳人”进行了约定，在民法上应承认其有效性。《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函[2001]189号）第三条更是明确规定，“关于“包税”条款问题：根据我国税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税”。可见，在实际税款征缴中，税务机关也在一定程度认可“包税”条款的合法性。因此，当交易双方在执行合同过程中，出现违约或约定的税款缴纳人没有及时缴纳税款情形，一方面税务机关可以向纳税义务人追缴税款，另一方面，纳税义务人可以通过民事诉讼，向另一方追缴“税款”（因为在最初的合同金额中，已经包含了税款），或者诉求增加买方支付的金额（在买方没有支付的情况下）。05、结算方式对纳税义务的影响纳税义务发生时间，是纳税义务启动的标志，交易行为由此进入税务当局的监管范围，纳税义务人应按照相关税种及纳税期限、纳税方式及时进行纳税申报，否则可能触犯偷逃税等法律责任。交易方式直接影响纳税义务发生的时间，比如，按照现行增值税暂行条例的规定，“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出”，纳税义务发生时间“均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天”；再比如，“采取赊销和分期收款方式销售货物”，纳税义务发生时间“为书面合同约定的收款日期的当天”，等等。纳税义务发生时间的推迟尽管不能直接带来节税的效果，但是客观上推迟了纳税义务，带来了实实在在的资金的时间价值。06、违约金要交税么？作为合同条款的标配，违约责任也是合同签署中的重要一环。在增值税、营业税上，违约金、赔偿金通常被视为“价外费用”，根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。因此，按照增值税、营业税现行规定，通常应该将违约金、赔偿金纳税“收入”缴纳税款。但是，这其中有一个预设的条件，就是在交易实现的情况下，违约金、赔偿金才同销售、服务价款一起缴纳增值税，那么，如果交易没有达成，违约方按照合同支付的违约金、赔偿金就不属于“价外费用”的范畴，不属于增值税的纳税范围。07、为何要增加税务担保条款？股权转让中，股东将有历史遗留问题（漏税、偷税、逃税等或有税务争议）的公司转让给了后续股东，在此情况下，税务机关会向欠税的主体公司追缴税款，因此，新股东最终可能成为“替罪羊”（事实上，也发生了很多类似的案例）。为了防范此类风险的发生，通常可以借助于并购前的税务尽职调进行化解。为了进一步防范风险，华税学院建议收购方应在股权收购合同中增加“涉税担保”条款，承诺目标公司税务健康，并愿意承担未来可能发现由前股东存续中发生的欠税等涉税问题。08、关于对赌协议条款“对赌协议”通常作为“股权收购协议”或者“资产收购协议”的补充协议，是投融资双方在签订并购协议时，由于双方信息不对称，对于未来不确定事项的约定，一般以目标公司的业绩作为对赌条件。当达到约定的业绩，融资方可以行使一定的权利；当约定的业绩条件未达到，投资方可以行使一定的权利。签署对赌协议中，有一个巨大的税务风险，也即对于对赌协议涉及的“收益”在目前税法环境下可能被当即增收企业所得税、个人所得税，但是按照会计确认原理和税法公平公正原则，以及国外的立法，是不合理的，因此，交易双方在签署对赌协议时，应充分考虑到上述因素，在会计确认和税务处理方面协调一致，统筹规划涉税问题，推迟纳税时间。事实上，单纯通过合同实现最大的程度的税务优化是有其局限性的，组织架构、商业模式等都是合同之外影响税务筹划和节税效果的重要因素，需要在组织设立以及商业模式确定之前进行充分的考量。本文对于商业合同签署中需要重点关注的8个涉税问题予以分析，对企业商业交易，尤其是重大交易，具有重要的意义。华税学院建议，企业在签署重大交易合同时，一定要充分重视其中的涉税因素，通过筹划，实现税负成本最优化。