临近端午节，某生产粽子、汤圆等产品的知名企业拟进行首次公开募股(IPO)，然而该企业早年间曾发生的低价股权转让行为引起一些媒体关注。从税务角度看，投资者在股权转让过程中，通常会涉及缴纳产权转移书据品目的印花税，而计税依据一般为合同所载金额。但在实践中，存在以明显低价转让股权的情况。笔者认为，在这种情况下，应以税务机关核定价格作为印花税的计税依据。“明显低价”可核定征收印花税以明显低价转让，指转让价格明显低于市场公允价格。不过，目前印花税相关政策中，并未明确规定什么情况应当认定为“以明显低价转让”。对此，笔者认为可以参考近期《最高人民法院关于印发〈全国法院贯彻实施民法典工作会议纪要〉的通知》(法〔2021〕94号)的规定：转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价;对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。从实践看，虽然各税种的计税依据等税制要素存在差异，但税收征管所依据的基础信息大致相同。如果指导价或者市场交易价无法取得时，可参照《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第十二条的规定来判定。基于此，笔者认为符合下列情形之一，应视为股权转让收入明显偏低：一是申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额;二是申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费;三是申报的股权转让收入，低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入;四是申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入;五是不具合理性的无偿让渡股权或股份;六是主管税务机关认定的其他情形。那么，对于以明显低价转让股权，应如何计算缴纳印花税?有观点认为，应根据印花税暂行条例的规定，按照合同所载金额的万分之五计算。而在笔者看来，尽管印花税相关文件中，对明显低价转让股权应如何征收印花税并没有明确规定，但按照税收征收管理法第三十五条的规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。虽然《国家税务总局关于进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》(国税函〔2004〕150号)第四条对核定征收印花税的相关事项作了规定，但用税收规范性文件来解释税收征收管理法，法律级次及规范性有待商榷，且经过十几年的发展，经济形势已发生较大变化。笔者认为，不应简单地以合同所载金额为计税依据，而应遵循税收公平原则，依照税收征收管理法等相关法律规定，由主管税务机关进行核定。具体核定时，应与相关交易行为的税务处理原则相匹配，以保证税收的中性与公平性原则。核定口径应与其他税种一致需要特别注意的是，在核定过程中，印花税应纳税额的核定征收口径，应与其他税种保持一致。举例来说，2020年8月，李先生与张先生各自出资100万元，共同创办了A公司，各占50%股权。2021年1月，李先生以10万元的价格，将所持股权全部转让给王先生。股权转让前一个月，A公司资产负债表显示，所有者权益为270万元，其中注册资本200万元，未分配利润和盈余公积70万元。假设李先生按照合同所载金额10万元，计算缴纳了个人所得税和印花税。本案例中，李先生以合同所载金额申报股权转让收入，低于股权对应的净资产公允价值份额，且低于其初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费，属于计税价格明显偏低的情形。按照税收征收管理法第三十五条的规定，税务机关有权核定其个人所得税和印花税应纳税额。假设A公司主管税务机关根据转让股权对应的净资产份额，核定李先生股权转让收入为270×50%=135(万元)，并据此确定其个人所得税应纳税额。那么，为了保证征收标准的统一，A公司主管税务机关也应以核定的股权转让收入，作为印花税的计税依据，核定李先生的印花税应纳税额。采用三种方法核定计税依据实务中，对于以明显低价转让的非上市公司股权，国家牌价、市场公允价格往往较难获取。笔者认为，在这种情况下，原则上应根据转让股权对应的净资产份额进行核定。同时，还可以根据被转让企业股权市场价格，或相似条件下同一企业股权转让收入进行核定。如果这些情况均无法掌握，还可参照相同或类似条件下同类行业企业的股权转让收入核定。据笔者了解，实践中部分税务机关原则上认可按照被转让股权对应的净资产份额，来核定确认印花税计税依据。其中，净资产即为所有者权益，具体可参考股权转让前一个月的企业资产负债表。举例来说，李先生持有B公司30%股权。2021年2月，李先生将这些股权以100万元的价格，全部转让给王先生。B公司2021年1月资产负债表显示，所有者权益为1亿元。个人所得税上，税务机关参考B公司2021年1月的资产负债表，核定李先生此次股权转让收入为10000×30%=3000(万元)。印花税上，如仍以合同所载金额100万元为计税依据，则李先生应纳印花税额仅为1000000×0.05%=500(元)，有失合理性。因此，笔者认为，应同样以3000万元为计税依据，确认其应纳印花税额30000000×0.05%=15000(元)。实务中，有一种特殊的情形是，被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产，占企业总资产的比例超过了20%。由于这些资产含有较高的隐含增值，仅根据股权比例对应的净资产份额进行核定，显然不太合理。在这种情况下，笔者认为，具有法定资质的中介机构所出具的资产评估报告，应可以成为核定的依据。如果按照上述方法仍无法进行合理确定，可参照相同或类似条件下同类行业企业的股权转让收入核定。例如2020年1月，李先生以100万元的价格取得甲公司30%的股权。2021年1月，李先生以200万元价格，将自己持有的所有甲公司股权转让给张先生。假设乙公司与甲公司属于同一行业且条件类似。2021年1月，乙公司某股东将其持有的30%股权在某联合产权交易所进行转让，挂牌价与实际转让价格均为1000万元。在这种情况下，个人所得税上，税务机关可参考乙公司数据，核定李先生此次股权转让收入为1000万元。印花税上，笔者认为，也应以1000万元为计税依据，核定李先生应纳印花税额。这样，李先生应缴纳印花税为10000000×0.05%=5000(元)。目前，不同地区的具体政策执行口径可能存在差异，建议纳税人在进行股权划转前，与主管税务机关沟通确认，这样可以更好地防控税务风险。

关于这个问题，我们需要区分以下几种具体情况进行分析。一、股东是否在公司任职我们打个最简单的比方。张三买了甲上市公司的股票100股，这样张三也算是甲公司的股东了——确实如此，甲公司召开股东大会（一般线上召开），进行投票表决，张三也是有投票权的（通常股票软件即可操作）。然而，张三要上甲公司报费用，估计不能吧。也就是说，股东在公司任职（当然不必说“受雇”了，因为股东本身就是“老板”），乃是其费用可以入账的必要条件之一（只是“之一”）。二、是否属于公司公务费用根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（八）与取得收入无关的其他支出。例如，张三虽然任职于甲公司。但他五一自行去某省A旅游景点度假，这发生的费用当然不能在甲公司入账、抵税了。而张三若受甲公司派遣，前往某省A市洽谈业务，相关费用支出自可依法入账、抵税——当然，只是“可以”，还要有“合规原始凭证”。三、是否取得合规原始凭证（一）税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。（二）对于经营活动支出来讲，通常是指发票；当然，对于客运费用来讲，注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、铁路车票、公路、水路等其他客票等，也是能够得到认可。（三）企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。注：《中华人民共和国企业所得税法》第八条和国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）分别乃是税前扣除实体要件和形式要件，二者皆为必要（单独则并不充分），缺一不可。

一、个人所得税处理 个人所得税申报时所涉及到的是工资发放期、税款所属期和税款申报期，与工资所属期无关。 工资发放期是指工资实际发放的日期，按照个人所得税法的规定，工资实际发放的日期所属的月份即为税款所属期，税款所属期下月的征期为该所属期税款对应的申报期。 纳税人应当按照工资发放期进行税款的计算，在税法规定的税款申报期内进行税款的申报。 【例】2020年度计提的全年一次性奖金在2021年3月实际发放（居民个人），应在发放的次月（4月）申报期内办理扣缴申报，如选择并入综合所得计税，应并入2021年度个人所得税综合所得汇算清缴。 【例】2021年5月补发2019年度的工资（居民个人），应在发放的次月（6月）申报期内办理扣缴申报，应并入2021年度个人所得税综合所得汇算清缴。 二、企业所得税税前扣除 对于年末计提的应付未付工资、薪金，在当年度企业所得税汇算清缴结束前发放的，可作为汇算年度已发放的工资、薪金税前扣除。（摘自国家税务总局2015年第34号《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》） 《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》指出：作为企业税前扣除的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金；尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才允许税前扣除。 【例】2020年度计提的全年一次性奖金在2021年3月实际发放，作为2020汇算年度已发放的工资、薪金税前扣除。 2020年度计提的全年一次性奖金在2021年7月实际发放，作为2021汇算年度已发放的工资、薪金税前扣除。

自2016年起我国资源税进行了逐步改革，其核心是从以前的从量计征改为从价计征。本文以采矿企业为例，总结实务中易出现的两个涉税风险点，提示纳税人注意防范风险。运杂费能否扣减，须看清发生环节案例一：A公司是一家有色金属采矿企业，主营铁矿石开采并加工成精矿后销售，工艺流程大概是原矿开采并破碎、让运输企业或者个人从坑口将破碎后的原矿至选矿厂进行洗选，再委托运输企业将精矿运输至购买方要求的地点。经风险分析发现，A公司在进行2018年至2020年度资源税申报时，其资源税计税依据明显低于当期铁矿石发票开具金额和增值税销项金额。实际上这部分差异是该企业在进行申报资源税时，将运输原矿和精矿的运输费用均在资源税计税依据中进行了扣减所产生。根据《国家税务总局关于发布〈资源税征收管理规程〉的公告》（国家税务总局公告2018年第13号）第七条规定，同时符合以下条件的运杂费用，纳税人在计算应税产品计税销售额时，可予以扣减：（一）包含在应税产品销售收入中；（二）属于纳税人销售应税产品环节发生的运杂费用，具体是指运送应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运杂费用；（三）取得相关运杂费用发票或者其他合法有效凭据；（四）将运杂费用与计税销售额分别进行核算。这里要注意几个关键表述：“同时符合”“包含在应税产品销售收入中”“销售应税产品环节发生的”“取得合法有效凭据”“分别核算”。经分析证实，A公司在销售环节发生的运费，提供了销售合同并在合同中约定购买方支付的价款包含货物价格和运费，也取得了发票和进行了分别核算，因此该项风险排除。但要注意，运输原矿发生的费用虽取得了发票，但并非发生在销售环节，而是仍在加工生产环节，因此这部分费用不符合扣减规定，无法扣减。应税产品扣除：须取得合法有效凭据案例二：B公司经营范围和业务流程与上述A公司相同，风险分析同样按照资源税计税依据、发票开具金额和增值税申报销项金额比对口径，发现B公司申报2018至2020年资源税时，也存在资源税计税依据小于同期应税矿产品开票金额和增值税申报销项金额情形，不同的是该企业在申报资源税时，这部分差异是因扣减购进矿产品金额而产生。根据国家税务总局公告2018年第13号第九条第一款规定，纳税人以自采未税产品和外购已税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品计税销售额时，准予扣减已单独核算的已税产品购进金额；未单独核算的，一并计算缴纳资源税。已税产品购进金额当期不足扣减的可结转下期扣减。第十条规定，纳税人核算并扣减当期外购已税产品购进金额，应依据外购已税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据。根据《财政部税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》（财政部税务总局公告2020年第34号）第五条第一款规定，纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量；当期不足扣减的，可结转下期扣减。纳税人应当准确核算外购应税产品的购进金额或者购进数量，未准确核算的，一并计算缴纳资源税。第二款规定，纳税人核算并扣减当期外购应税产品购进金额、购进数量，应当依据外购应税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据。经分析证实，B公司在购进当期销售环节中对购进应税矿产品进行了全额扣减，但实际情况是扣减的购进矿产品仅有部分取得了发票，剩余部分未取得增值税发票，也无其他凭据作为支撑，因此无法扣减。关注六个事项，做好风险防控一是销售环节之前发生的运费不允许扣除；二是销售环节发生的运费除取得符合规定的凭据和分别核算外，在合同中要明确约定销售价格是否包含运费；三是2018年第13号公告虽然已于2020年9月1日起废止，但按照实体从旧原则之前发生的事项仍可按此文件追溯，需关注往期申报情况；四是资源税立法后，财政部税务总局公告2020年第34号中的第一条第二款“计入销售额中的相关运杂费用，凡取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。相关运杂费用是指应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。”在此条款中虽未像13号公告中那样表述同时符合的扣减条件，但按照法理精神和经济实质的要求，13号公告中规定的四个条件在实务中仍可适用；五是在未取得增值税发票等合法有效凭据情况下暂不扣减购进金额，待取得后再进行处理；六是注意由上述风险进行补税后附加税费对企业所得税的影响。小结：在以风险管理为导向，纳税人自主申报为前提的新型征管模式下，涉税事项更加还权还责于纳税人。为了避免发生不必要的涉税风险，纳税人除了加强与税务机关的沟通外，还要强化税收理论学习和实务操作，将传统被动管理变为新型主动遵从，与税务机关一道营造和谐良好的征纳环境。

一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税的，应按纳税义务发生时间，以当期销售额和9%适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。假设：甲房开企业前期增值税预缴欠税500万元，20**年5月期末留抵税额2000万元。20**年6月，项目开始交房，当期应纳税额3000万元。不考虑其他因素。纳税义务发生时的应纳税额3000万元，在7月申报时，预缴欠税是不得抵减的，应缴纳3000万元。则会造成当期应纳税额未能抵减预缴欠税而相对多缴纳500万元，预缴欠税500万元仍形成欠税在系统中。实际上，3000万元全额缴纳后，不存在有预缴欠税500万元了。那么，能否用5月期末留抵税额抵减预缴欠税呢？根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）规定，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。根据《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函〔2004〕1197号）规定，抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。以上规定并未排除增值税预缴欠税，包括滞纳金均可抵减。附：安徽省税务局局长信箱2021-03-22问：我公司为房地产开发企业，目前开发项目暂未交付业主，按实收款申报增值税预交税款，因公司资金周转困难，难以按时缴纳税款，请问我司是否按《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）规定，用进项留抵税额抵减增值税预交税款欠税。2021-03-26安徽省局局长信箱答复：根据《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》的规定，期末留抵税额可以抵减增值税欠税。